ספטמבר 2006

מאת: יואב ציוני, עו"ד, נוטריון ורו"ח

מהו קו הגבול שלאחריו עסקה כשרה ולגיטימית בעלת יתרון מס המוקנה לה על פי הדין, הופכת לעסקה מלאכותית שיתרון המס בה
ייחשב להפחתת מס בלתי נאותה?

תוכן העניינים

פרק תאור
א' מבוא
ב' אפשרויות שונות להתעלמות מעסקה
ג' מהי עסקה מלאכותית?
ד' הרחבת ארסנל הכלים העומד לרשות  מקבל
ההחלטה בשאלת מלאכותיות/נאותות  העסקה
ה' התייחסות לחובת הדיווח על תכנוני מס אגרסיביים
ו' סיכום

א. מבוא

    1. פעמים רבות נוצרות בחקיקת המס פרצות שאותם יכולים הנישומים לנצל כדי להפחית את חבות המס שלהם. אותן פרצות הינן לעיתים יתרונות מס או הטבות מס שהמחוקק איפשר לנישומים לנצל בסיטואציות מסוימות ולעיתים נקודות שמחוקק לא נתן דעתו עליהם או שגם אם נתן דעתו לא חוקק בסופו של דבר, מסיבה כזו או אחרת, דבר חקיקה המונע את החסכון במס.
    2. שינוי החקיקה לחסימת אותן פרצות הוא בדרך כלל תהליך האורך זמן רב והמושפע מתהליכים פוליטיים ומתהליכי חקיקה, ועל כן פרצות שכאלו עלולים או עשויים (תלוי בנקודת המבט) להישאר במשך תקופה ארוכה בספר החוקים.
    3. הסמכות להתעלם מעיסקה מלאכותית נתונה לפקיד השומה מעצם תפקידו להוציא שומת אמת, אלא שהמחוקק לא הסתפק בכך ובחר לעגן סמכות זו בחוק. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשנ"א-1961 (להלן: "הפקודה")2 מהווה הוראה אנטי תכנונית כללית שמאפשר לפקיד השומה להתעלם מיתרונות המס הצומחים  לנישום מתכנון מס המבוסס על אותן פרצות או הוראות בחוק המקנות יתרונות מס, כאשר פקיד השומה סבור שמדובר בעסקה "מלאכותית" (ראה בהמשך הדיון התייחסות מפורטת יותר לתנאים השונים שבסעיף 86).
    4. הדין כפי שהתפתח בפסיקה מאפשר לפקיד השומה להתעלם מקיומה של עסקה ולסווג אותה אחרת לצורכי מס, גם ללא שימוש בסעיף 86 לפקודה. לפקיד השומה סמכות להתעלם, באמצעות כלים כלליים של "סיווג מחדש של עסקה" או "מלאכותיות של עסקה" (כלים עליהם נתעכב בהמשך דברינו), מפעולות של נישומים על אף שהן מתיישבות עם הוראות החוק כלשונן, כאשר לדעתו ותפיסתו של פקיד השומה (או בלשון הפקודה "לפי מיטב שפיטתו"3), מדובר בפעולה שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה מאחר ופקיד השומה סבור כי יתרון המס הגלום בה הוא "בלתי נאות".
    5. ההצדקות להתערבות פקיד השומה בתכנון מס נשענות על טיעונים מתחומים שונים. בהיבט החברתי והמוסרי הטענה היא כי תכנון המס מפר את נקודת האיזון החברתית שנקבעה על ידי המחוקק בחוקי המס ואת החלוקה היחסית בין האזרחים השונים והופך את חלוקת נטל המס לבלתי צודקת. על פי טענה זו תכנון המס מביא להגדלת נטל המס על מי שאינם מתכננים ופוגע בצדק האופקי (נטל מס שונה על שני נישומים בעלי הכנסה זהה) ובצדק האנכי (הקטנת נטל המס היחסי על נישומים בעלי יכולת לשלם גבוהה עקב יכולתם לממן ולבצע  תכנוני מס). בהיבט הכלכלי הטענה היא כי הואיל והמס הוא אחד המקורות המרכזיים למימון תקציב המדינה הרי שתכנון המס המקטין את גביית המיסים ומצמצם את בסיס המס (המוטל על קבוצה מצומצמת יותר של הבלתי מתכננים), יוצר עיוות כלכלי ונזק למשק ולאוצר המדינה.  בהיבט הפוליטי-דמוקרטי הטענה היא כי תכנון המס מעוות ומשנה את נטל המס כפי שנקבע על ידי נבחרי הציבור ועלול לגרום למתח בין המשטר החוקי הפורמאלי לבין המשטר בפועל שמושפע מתכנוני המס.
    6. המחוקק הקנה לפקיד השומה כוח רב ושיקול דעת רחב ביכולת להתערב בעסקה מטעמי מלאכותיות. לפקיד השומה כוח להתעלם מעסקה או לסווג אותה מחדש או למחוק את  יתרון המס הנובע ממנה ולבנות באופן תיאורטי לחלוטין4 עסקה חדשה שלמעשה לא קיימת במציאות ולמסות את הנישום על פיה. כל זאת  על אף שמדובר בנישום שהסתמך על לשון החוק, אשר פעל הלכה ולמעשה על פי המתווה העסקי המוצהר או ביצע  הלכה ולמעשה מהלך עסקי לפיו הוא מבקש להימסות.
    7. כנגד הכוח של פקיד השומה לבטל את יתרון המס הנובע מאותן פרצות עומדת זכותו של הנישום לתכנן את עסקיו (ובהתאמה חובתו של יועץ המס לבנות ללקוחו מבנה דל מיסים) במבנה בעל חבות מס מינימלית בהישען על לשון החוק.  זכותו של הנישום לתכנן את עסקיו וענייניו בדרכים שונות היוצרות תוצאות מס שונות שואבת את הצדקתה, בין השאר, מעקרונות חופש ההתקשרות וחופש החוזים, חופש ההתאגדות, עקרונות כבוד האדם וחירותו וההגנה על הקניין.
    8. השאלה היא איפוא מהן גבולות ההתערבות של פקיד השומה ובהתאמה בית המשפט בתכנון מס של נישום הפועל בהסתמך על לשון החוק החוק כדי ליצור לעצמו מבנה פעילות דל מיסים. מהו האיזון בין החופש של הנישום לעצב  את חוזיו, עסקיו וענייניו באופן שבו המס המוטל עליו הוא מינימלי לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית.
    9.  גליקסברג בספרו (ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס, פרק 6 מעמוד 168)  מחלק את תכנוני המס לשלושה מרחבי תכנון, על פי החלוקה הבאה:
      • תכנון מס חיובי- תמריצים והטבות מס שהמחוקק מעודד כחלק ממדיניות ממשלתית.  לדוגמא הפחתות או פטור ממס למפעלים מאושרים או הנחות מס לתושבי ספר.
      • תכנון מס ניטרלי- שוני בנטל המס שאינו נובע ממדיניות תימרוץ אלא מהוראות אינהרנטיות בחוקי המס ובמיוחד הוראות בסיס המס. למשל העדר חיוב במס או הפחתת מס בהעברות בין קרובים ללא תמורה, שמקורם אינו במדיניות תימרוץ ממשלתית אלא בתפיסה שהעברות בין בני משפחה אינם נושא להטלת מס.
      • תכנון מס בלתי לגיטימי שגליקסברג קורא לו תכנון מס שלילי-  תכנוני מס הנגרמים שלא במודע על ידי המחוקק עקב חקיקה בעלת פרצות. הפרצות בחוק מביאות לכך שהנישום מתכנן את פעילותו באופן המסכל  את כוונת המחוקק באמצעות התרחשותו של אירוע מס הדומה במהותו לארוע המס המצויין בחוק אך המאופיין בנטל מס קטן בהשוואה לנטל המס שבחוק. ניתן לראות כי לא כל תכנון מס הוא שלילי או בלתי לגיטימי. תכנוני המס החיוביים או הניטרליים הם תכנוני מס לגיטמיים לכל דבר וענין.  המחוקק עצמו מעודד פעילות על ידי תמריצי והקלות מס ומעבר לכך הוראות המס עצמן כוללות שיעורי מס שונה לפעילויות שונות (כמו למשל שיעור מס שונה על פעילות באמצעות חברה או באמצעות עסק פרטי). השאלה נשוא דיוננו היא מתי הופך תכנון המס הלגיטימי לתכנון מס שלילי כלשונו של גליקסברג

בפרק הבא, פרק ב', נפרט ונתייחס לכלים השונים הם פקיד השומה יכול להשתמש כדי להתעלם מעסקה, עסקה מלאכותית, עסקה בדוייה וסיווג שונה של עסקה; בפרק ג', נבחן את ההגדרות והמבחנים לעסקה מלאכותית כפי שנקבעו בפסיקה; בפרק ד' נציג את משנתנו לפיה יש להפעיל שילוב של מבחנים לצורך בחינת שאלת המלאכותיות, נציע ונדגים מבחנים שונים ולסיום בפרק ה', נסכם את דברינו.

ב. אפשרויות שונות להתעלמות מעסקה

  1. בדיוננו שלהלן, נחלק את תחומי ההתפרסות של הדיון בנושא של "עסקאות מלאכותיות" לשלושה רבדים שונים. שלושה רבדים הקשורים לחומרת "המלאכותיות" של העסקה.
  2. רובד ההתערבות ה"עדין" ביותר, הוא בעת "סיווג מחדש", של עסקה על ידי פקיד השומה. בקו פעולה זה, פקיד השומה אינו טוען למלאכותיות העסקה, קרי לכך שמדובר בעסקה שמטרתה העקרית היא המנעות ממס או הפחתה בלתי נאותה של מס. פקיד השומה מקבל את מתווה העסקה ככזה שאכן בוצע בפועל על ידי הצדדים, הוא אינו טוען או אינו עוסק בשאלת כוונת הצדדים להפחית מס  או בנאותות הפחתת המס הנובעת מהעסקה (למעשה הנחת המוצא שלו לצורך ניתוח הסיווג הנכון של העסקה היא כי מדובר בפעולה עסקית שנעשתה בתום לב מטעמים מסחריים), אלא שכל טענתו מתמצית בכך שהסיווג שמוצהר של הנישום את העסקה איננו הסיווג הנכון מבחינת הדין הכללי. כלומר ניתוח עובדות המקרה ויישומם על פי הדין הכללי (לרבות כמובן- אך לא רק- דיני המס), מחייב סיווגה השונה של העסקה6 . אם נשתמש בהשאלה במונחים של דיני העונשין, מתווה פעולה זה מתייחס ליסוד  הפיזי ה- Actus reus, של הפעולה, תוך התעלמות מכל אלמנט של כוונה להתחמק ממס על ידי הנישום, ה-Mens rea של הפעולה.
  3.  הרובד השני- במידה וסיווג העסקה בדוחותיו המוצהרים של הנישום הוא הסיווג הנכון גם על פי הדין הכללי הרי שעדיין פתוחה הדרך לפקיד השומה לטעון למלאכותיות, קרי לכך שמדובר בעסקה, שעל אף שיושמה ובוצעה בפועל על ידי הנישום ועל אף שסווגה על ידו בצורה נכונה, הרי שמדובר בעסקה הנעדרת טעם מסחרי ממשי אשר מטרתה העקרית היא הפחתת מס7. כאן הסתמכות פקיד השומה היא באופן קלאסי על היסוד הנפשי, הכוונה של הנישום בביצוע הפעולה, ה- Mens rea.
  4. רובד שלישי, המשקף את ההתערבות ה"גסה" ביותר על ידי פקיד השומה (במקרה שכזה ההתערבות עלולה להיות הן במישור האזרחי והן במישור הפלילי), שבו לא נעסוק והוא הפחות רלבנטי לענייננו הוא כאשר העסקה לא מופעלת למעשה. לא מדובר בעסקה מלאכותית אלא מדובר בעסקה בדויה. כלומר המתווה העסקי עליו מצהיר הנישום בדוחותיו הוא מתווה פיקטיבי לחלוטין,  אחיזת עיניים שנועדה כולה להפחתת מס בלתי כשרה. כאן העניינים פשוטים יותר, מדובר בפעילות במישור הפלילי. פקיד השומה מתעלם מעסקה לא בגלל שהיא מלאכותית,  אלא פשוט משום שמדובר במתווה פעילות בדוי שקיים רק על גבי הנייר בכוונה להטעות את פקיד השומה ולהתחמק על ידי כך ממס8.
  5. ככל שלגטימיות פעולת הנישום גבוהה יותר (רמת הלגטימיות הגבוהה ביותר היא בסיטואציה של מחלוקת על סיווג מחדש, רמת הביניים היא במחלוקת על מלאכותיות והשלב שבו הלגיטימיות היא הנמוכה ביותר היא כאשר יש טענה לעסקה בדוייה), מידת הסמכות ודרגת החופש של פקיד השומה להתערב בעסקה היא הנמוכה ביותר ומאידך רמת הנימוקים וההסברים הנדרשים מפקיד השומה כטעם להתעלמות מהצהרות הנישום ובהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה היא הגדולה ביותר9. כך, כאשר מדובר בסיווג מחדש של עסקה הדרישה מפקיד השומה להעמיד טעמים מספקים ומשכנעים לסטייה מהצהרת הנישום הנה הגבוהה ביותר. הדרישה הגבוהה נובעת מכך שמדובר בעסקה שהנחת המוצא לגביה היא שנעשתה בתום לב, עסקה שאכן נעשתה בפועל שהצדדים פעלו על פיה, ושמטרתה העקרית איננה הפחתת מס, אלא שפקיד השומה טוען כי לפי הדין הכללי יש לסווג אותה אחרת.
  6. כאמור ככל שרמת הלגיטימיות יורדת  כך גדלה דרגת החופש והסמכות של פקיד השומה להתערב בעסקה ופוחתת הדרישה מפקיד השומה להבהיר את עמדתו10.  בהתאם לכך, כאשר עסקינן בטענה לעסקה מלאכותית, הרי שלכאורה11 פקיד השומה אינו צריך "להתאמץ" ולהראות שיש לסווג את העסקה אחרת לפי הדין הכללי אלא שהוא רשאי להתעלם מיתרון  המס שנוצר לנישום בסיווג העסקה כפי שהוצהר, וזאת לאחר שהוכח12 כי לא קיים טעם מסחרי לעסקה. בהתאמה כאשר מדובר בטענה לעסקה בדויה הרי שדי שפקיד השומה יראה כי מדובר במתווה פקטיבי ובדוי לחלוטין שאין לו כל אחיזה במציאות כטעם מספק להתעלמות מדוחותיו המוצהרים של הנישום.
  7. בכל הנוגע לסיווג מחדש של עסקה הרי שהשאלה האם יש לסווג או לא לסווג מחדש עסקה אמורה להחתך בעיקרה על פי כלים משפטיים טהורים ופחות על פי שיקול דעת שיפוטי-ערכי של פקיד השומה. מדובר על שאלה שהיא יותר "מתמטית" או משפטית באופיה. לצורך החלטתו על סיווגה הנכון של העסקה, פקיד השומה יוצא מנקודת הנחה שהצדדים פעלו בתום לב. פקיד השומה מקבל את מתווה העסקה ככזה שאכן בוצע בפועל. בפני פקיד השומה עומדת כעת שאלה משפטית מהו הסיווג הנכון של העסקה. כך לדוגמא ישקול פקיד השומה: האם ההכנסה המוצהרת היא פירותית באופיה או שמא הונית, האם ההוצאה המוצהרת בדוחות היא אכן הוצאה שוטפת שמא מדובר ברכישה הונית, האם משיכת הכספים מהחברה מהווה  דיבידנד או שמא מדובר בשכר עבודה. פקיד השומה לא שוקל בשלב זה שאלות של מלאכותיות אלא שאלות של משפט. הוא מיישם את הדין המשפטי על עובדות המקרה ומחליט על הסיווג הנכון של העסקה לצורכי מס וכך ממסה את העסקה. שאלת הסיווג מחדש של עסקה עקב אופיה ה"מתמטי" פחות רלבנטית לדיוננו, העוסק בגבולות ההתערבות של פקיד השומה מטעם המלאכותיות.
  8. כדי לבחון את גבולות התערבות אלו, עלינו להתייחס קודם לשאלה מהי עסקה מלאכותית ומהי הסמכות של פקיד השומה עת הוא פוסל עסקה מטעמי מלאכותיות. 

ג. מהי עסקה מלאכותית?

  1. בחוקי המס השונים, ניתנה לרשויות המס, במסגרת סעיפי אנטי תיכנוניים כלליים או ספציפיים לסיטואציות מסוימות13, הסמכות להתעלם מתיכנוני מס.  סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, שהוא הסעיף המרכזי הרלבנטי לדיוננו  קובע כדלקמן: 

"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, "עסקה" — לרבות פעולה.""

ניתן לראות כי ההגדרה אינה רק עסקאות למראית עין (בדויות) אלא גם עסקאות אמיתיות  אשר בוצעו בפועל,  אם אחת ממטרותיהן העקריות היא המנעות ממס או הפחתתו. מחד גיסא לשון החוק מדברת על אחת המטרות ולאו דוקא העיקרית או היחידה, מאידך גיסא "המדובר קודם כל במטרה דהינו ביעד שתוכנן מראש ולא בתוצאת לוואי, במטרה שהיא בגדר המטרות העקריות ולא בגדר מטרה משנית, ולא זו בלבד, אלא שאותה מטרה מבין המטרות העקריות צריכה להיות הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, ואין די בכך שהמטרה היא המנעות ממס או הפחתתו סתם"14

באופן דומה קובע סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין:

סבור המנהל כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.

ובאופן דומה קובע סעיף 138 לחוק מע"מ קובע:

המנהל רשאי להתעלם מעסקה או מפעולה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.15

  1. ככלל הרציונאלים שאנו נביא בדיוננו כאן יפים לפרשנות שלושת הסעיפים הכלליים הנ"ל כמו גם בעת פרשנות סעיפים אנטי תכנוניים אחרים המפוזרים בחקיקת המס. נפנה כעת לסקירת הפרשנויות השונות שנתנו לעסקה המלאכותית בפסיקה.
  2. בפסק דין אנגלי משנת 192116 קבע בית המשפט באנגליה כי בפרשנות חוק המטיל מס אין מקום לייחוס כוונות. יש לקרוא את החוק כלשונו בלי לייחס כוונות למחוקק. אין לקרוא שום דבר בין השיטין של החוק, אין להסיק בו שום דבר מכללא.אין מקום לחפש ולשקול שיקולים של תכלית החקיקה. אפשר רק לבדוק את לשונו בדיקה ראויה ולפעול בהתאם.
  3. אילו אכן זו הייתה ההלכה הנוהגת לגבי פרשנות חוקי מס, על ידי בתי המשפט ופקיד המס, הרי שניתן להניח שסעיף 86 לפקודה היה אות מתה או שלכל היותר השימוש בו היה שימוש נדיר השמור למקרים חריגים, היכן שהוא בגבולות שבין העסקה הבדויה לעסקה המלאכותיות. כל כולו ומהותו של סעיף 86 לפקודה הוא במקרים בהם הנישום פעל על פי סעיפי החוק ויישם אותם כלשונם. אלא מאי, שלשיטת פקיד השומה ופרשנותו שלו הכוונה ביסוד אותה פעילות או מבנה עסקי היא כוונה פסולה, הואיל ובעיקרה היא נועדה להפחתת מס שפקיד השומה סבור שהיא אינה נאותה.
  4. היקף הסמכות של פקיד השומה להתערב בתכנוני מס על פי הגישה המילולית דווקנית שמיוצגת בפסד הדין האנגלי הנ"ל, היא מינימלית.  מאידך הוודאות העסקית גדולה. בעולם שבו הגישה הדווקנית מילולית שלטת נישום יכול לכלכל את צעדיו באופן ברור ולדעת באופן כמעט וודאי את נטל המס כתוצאה ממתווה פעילות שבחר. בעולם שכזה, היה ויבקש פקיד השומה, לפסול מתווה מס מסויים עליו להתכבד ולפנות  לבית המחוקקים ולפעול לשנותו או להבהרתו בחקיקת משנה. מאידך בעולם שבו שלטת גישת הפרשנות התכליתית (כדוגמת עולמנו שלנו17) קיימת גמישות וחופש פעולה לשני הצדדים, הן לפקיד השומה והן לנישום, לסטות מלשון החוק תוך השענות על פרשנות ותכלית משלהם למהלך. הגמישות הפרשנית מביאה לכך כי תוצאת המס הסופית היא בלתי וודאית, ועשויה להתברר רק שנים רבות  לאחר מכן לאחר דיונים ארוכים בבתי המשפט. אחת הבעיות בסיטואציות אלו, של קביעת מס סופית מאוחרת, היא כי כאשר הדיונים מסתיימים הנישום כבר חדל פרעון ואין ממי לגבות את המס. ככל שהחקיקה המיסויית יותר ברורה ויותר פשוטה כך המחלוקות עם הנישום והתמריץ של הנישום או פקיד השומה, להגרר לדיונים משפטיים לקביעת תוצאת המס הסופית קטנים יותר. ככל שהפרשנות פשוטה וברורה גביית המס  יעילה יותר. ככל שחקיקת המס פשוטה יותר ניתן גם לאכוף את המס בייתר קלות בפאן הפלילי.

לצורך המחשה פשטנית של  הטיעון נביא את הנתונים הבאים אותם שלפנו ממאגר פסקי הדין במיסים של הוצאת רונן.

בצענו חיפושים של פסקי דין במאגר בשני חתכים:

פסקי דין  אזרחיים בביהמ"ש המחוזי: במס הכנסה ומע"מ (ערעורי מס: עמ"ה וע"ש).

פסקי דין פליליים בביהמ"ש השלום: במס הכנסה ובמע"מ.

חיפוש ראשון של פסקי הדין נעשה בחתך מיום 1/1/90, וחיפוש שני  בחתך מיום  1/1/00. (כל החיפושים עד 18/8/06).

להלן תוצאות החיפושים:

החל מתאריך 01/01/1990 01/01/2000
מס הכנסה (עמ"ה) 1296 501
מס הכנסה (עמ"ה) 654 321
מס הכנסה שלום פלילי 440 203
מע"מ שלום פלילי 347 201

 

מניתוח הנתונים ניתן לראות בברור שתי תופעות:

א.   יש באופן מוחלט הרבה  יותר מחלוקות שומתיות אזרחיות בתחום מס הכנסה מאשר בתחום המע"מ. תופעה שמוסברת על ידי מורכבות תחום מס הכנסה ועל ידי היכולת של שני הצדדים (פקיד השומה והנישום) להיות יותר ויותר יצירתיים, ובהתאמה המוטיבצייה שלהם לגרור את המחלוקת לבית המשפט. מוטיבצייה המונעת מאותו אי וודאות של תוצאת המס.

ב. האכיפה הפלילית בתחום המע"מ גבוהה יותר. ניתן לראות כי בתחום המע"מ שהוא חוק פשוט ליישום ואכיפה, היחס בין המחלוקות הפליליות לאזרחיות יותר גבוה מאשר במס הכנסה. ניתן לראות כי במע"מ יש  במקביל לברור השומתי הרבה יותר  אכיפה גם בתחום הפלילי. ניתן לראות כי אחוז המשפטים הפליליים מסך האזרחיים במע"מ עומד על 53% (בתקופה מיום 1/1/90 ו- 63% בתקופה מיום 1/1/00), ואילו במס הכנסה מדובר על 34% בלבד (בתקופה מ- 1/1/90) ו- 40% בלבד בתקופה מ- 1/1/00).

כמובן שניתן למצוא הסברים נוספים לנתונים אלו, למשל שהאכיפה הפלילית במע"מ יותר אגרסיבית בגלל פשטות הרמייה בתחום זה לעומת מס הכנסה18, או שההבדלים נובעים מהקצאת משאבים וסדרי עדיפויות שונה בין רשויות המס השונות. הסברים נוספים יכולים להיות שהמדגם שבחרנו אינו מייצג והתוצאות מוטות כיוון שלא מדובר בכל פסקי הדין שנתנו באותה תקופה אלא רק כאלה שהתפרסמו במאגר. כמו כן ניתן לטעון כנגד התוצאות שהם לא משקפים מאות כתבי אישום בעבירות טכניות שלא פורסמו או שנסגרו בעסקות טיעון או שהומרו בקנס או תיקי חקירה שהומרו בכופר19.

יחד עם זאת ועל אף ההסתייגויות שלעיל הרי שלהבנתנו, יש בנתונים אלו, כפי שהם, כדי לתת  תמונת מצב, גם אם פשטנית וגסה, הממחישה את הטיעון, בפרט כאשר מדובר בטיעון העקבי עם הגיונם של דברים.

  1. השאלה מהי עסקה מלאכותית, נדונה וניבחנה והתפתחה בפסיקה, בארץ ובעולם, לאורך השנים, כאשר בתי המשפט התחבטו בענין התוכן  שיש לתת לשאלה מהי עסקה מלאכותית או מהי הפחתת מס בלתי נאותה. הדין שהתפתח באנגליה ובארה"ב קבע העדפה של המהות על הצורה כעקרון בסיסי של פרשנות דיני המס20.
  2. בפסיקה הישראלית, אשר התפתחה וינקה במתוך הפסיקה האנגלו-אמריקאית, התפתחו, כחלק מהעדפת המהות על הצורה, מבחני עזר לבחינת מלאכותיות העסקה . המבחן הראשון נקבע בפרשת איסמר21, על פיו עסקה מלאכותית היא עסקה החורגת מהדפוסים המקובלים לעסקה מסוגה.
  3. עסקה תחשב כמלאכותית על פי מבחן זה, "גם אם היא תקפה מבחינה משפטית, אלא שמדובר בעסקה המנוגדת לדפוסים המקובלים, בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני האדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת"22. כך למשל בענין קהן23, נדון עניינו של יורש אשר ירש של 50% מדירת מגורים. עובר למכירת חלקו בדירה ביצע היורש מכירה מוקדמת של  חצי אחוז לקרובת משפחה, וזאת כדי להנות מפטור ממס שבח בסעיף 49ב(4) לחוק מיסוי מקרקעין פטור שחל על מי שהחזיק פחות מ- 50% בדירה. ביה"ש קבע24 כי עסקת מכירת חצי האחוז לקרובת המשפחה היא עסקה שנגדה את הדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה ולא היה לה טעם מסחרי כלשהו וכל כולה לא באה אלא כדי כדי לעקוף את המכשול שהעמיד סעיף 49ב(4) לחוק מיסוי מקרקעין.
  4. מבחן הדפוסים המקובלים טמן בחובו בעייתיות  אינהרנטית מבחינת רשויות המס הואיל ואם קיים מתווה זול יותר מבחינת מס הרי שמהר מאוד צפוי להפוך מתווה זה לדפוס המקובל25.
  5. במציאות החיים המורכבת  קיימות סיטואציות בהן מבחן הדפוסים המקובלים הוא רלבנטי וישים לזיהוי וסיכול עסקאות מלאכותיות, אם כי בד"כ יתווסף לדפוס הלא מקובל גם העדרו של טעם עסקי. מכל מקום ברור כי סטיה מדפוס מקובל יכול להוות בכל מקרה מבחן עזר לזיהוי וסיווג עסקב כעסקה מלאכותית.
  6. ואכן  בסופו של דבר גובש המבחן העקרי למלאכותיות בפרשת מפי (ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד כא(2) 593), שם נקבע כי המבחן למלאכותיות תלוי בתשובה לשאלה: האם יש בעסקה תוכן כלכלי ממשי מלבד המטרה להימנע ממס?. בפסיקה שלאחר מכן הבהירו שופטי  בית המשפט העליון שהטעם הכלכלי שבסיס העסקה צריך שיהיה טעם מוצק וממשי ולא די בטעם כלכלי שולי או דחוק26.
  7. במבחן הטעם המסחרי קיימת לטעמנו בעייתיות מובנית, הואיל וההבחנה בין שיקול מס לשיקול מסחרי, היא אבחנה שלפחות מנקודת ראות המשקיע יכולה להראות כאבחנה "מלאכותית". המשקיע נכנס להשקעה מסחרית כדי למקסם את הכנסתו לאחר מס. שיקול המס, הוא שיקול וטעם מסחרי ראשון במעלה בבחינת כדאיות ההשקעה. מנקודת ראות המשקיע או הסוחר או כל מי שמתעסק בחיי המסחר, הפחתת מס היא בעקרו של דבר טעם מסחרי לכל דבר ועניין. סמנכ"ל כספים או חשב בכל חברה מסחרית שלא ייקח בחשבון במסגרת שיקוליו, את שיקולי המס ימצא את עצמו מהר מאוד מחפש עבודה בתחום אחר. מנקודת ראות מיקרו כלכלית המס הוא תשומה ככל תשומה אחרת וכלכלי ונכון להפחית אותו.
  8. בחברות עסקיות, ובפרט בחברות גדולות בעלות התפרסות ועסקים בינלאומיים, שינוי מתווה הפעילות ותכנון הפעילות בהתאם לשיקולי מס הוא חלק אינהרנטי של הפעילות ויועץ מס לחברה שכזו שיימנע מלהציע לה מבנה דל מיסים ימעל בתפקידו.
  9. כך למשל לא יעלה על הדעת כי חברה בינלאומית כמו טבע לא תיקח בחשבון ולא תשקול שיקולים של מיסוי. אלמנט המיסוי הוא שיקול שמתחייב כמעט בכל השקעה של חברה מסחרית ובפרט של חברה מסחרית בינלאומית וגדולה. יותר מכך, בעלי המניות בחברה בסדרי גודל של טבע (ואף קטנות ממנה) מצפים ממנה כי תבחן את מבנה ומתווה פעולתה באופן שוטף ותהיה קשובה לשנויים בחקיקת הקיימת בתחום המיסוי בארץ ובחו"ל, ותשנה את מתווה הפעולה שלה בהתאם לשינויים במיסוי, וזאת במטרה לחסוך בעלויות המס שלה.
  10. ברור כי ככל שתכנון המס משתלב במארג העסקי של הפירמה כך הוא פחות חשוף לתקיפת פקיד השומה וניתן לטעון לגביו בייתר קלות כי יש לו, הגיון עסקי טעמים מסחריים לגיטמיים.

יפים לעניין זה דבריו של כב' הנשיא (דאז) שמגר בפרשת חזון27 : עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מיסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.

הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו.
כפי שאמר בשעתו השופט Learned Hand בפרשת Helvering v. Gregory:

." a transaction, otherwise within an exception of the tax law, does not lose its immunity, because it is actuated by a desire to avoid, or, if one chooses, evade, taxation. Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's taxes…"

 (69 F. 2d, 809 at 810 (2d Cir. 1934) affirmed 293 U.S. 465 (1935))"

 

  1. ואכן, בעניין רובינשטין (ע"א 3415/97, פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פתוח ומימון בע"מ, פורסם בהוצאת נבו) ובעקבותיו גם בענין סילבאן שטרית (ע"א 10666/03, סילבאן שטרית נ' פ.ש. ת"א 4, תק-על 2006(1),9), קבע בית המשפט העליון (בחוות דעת של הנשיא ברק) כי המבחן למלאכותיות עסקה הוא אכן מבחן הטעם המסחרי אולם מבחן זה אינו מבחן יחיד ומכריע. זהומבחן עזר כאשר השאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית.

כבוד הנשיא ברק בחן (בשני פסקי הדין הנ"ל) את משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה להתעלם מהעסקה המלאכותית וקבע כי יש לפרש את סמכותו של פקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותיתכסמכות להתעלם מיתרון המס שהנישום ביקש להשיג.
השאלה היא מהו התוכן ומהי מהות של אותו  איזון בין הזכות לתכנון מס והשאיפה לקיים מערכת מס צודקת ושיוויונית, המקנה את הכוח לפקיד השומה להתעלם מיתרון המס

ד.   הרחבת ארסנל הכלים העומד לרשות מקבל ההחלטה בשאלת מלאכותיות/נאותות העסקה

  1. אנו טוענים כי אין לקבוע מבחן כללי וגורף לשאלה מהי עסקה מלאכותית. מבחן חד ערכי כגון מבחן המטרה המסחרית, עלול בסיטואציות מסויימות לגרום לחוסר צדק. כפי שציינו לעיל לעיתים שינוי מבנה עסקה רק כדי לחסוך במס הוא לגיטימי ומתבקש מנסיבות הענין  ואין לפסול אותו. לדעתנו הבחינה אם עסקה צריכה להיקבע כמלאכותית או כלא מלאכותית או אם הפחתת המס בה היא נאותה או שלא נאותה היא שאלה של שיפוט ושיקול דעת, התלוייה בשיקלול של מספר רב של טעמים ומבחנים. אם תרצו מדובר במעין מבחן משולב הלוקח בחשבון מספר גורמים ומשקלל אותם. כמובן שהשאלה של קיומו של טעם מסחרי לעסקה כפי שנקבע בפסיקה היא שאלה בעלת משקל ואם היא מתקיימת הרי שברור שאין עסקינן בעסקה מלאכותית. יחד עם זאת וכפי שציין הנשיא ברק28 המבחן הנ"ל איננו המבחן המכריע. גם אם פקיד השומה חולק על הטעם המסחרי או שהטעם המסחרי נראה לו שולי ומאולץ וגם אם ברור שמתווה העסקה נקבע באופן שנקבע לצורך הפחתת מס, הרי, שלדעתנו, אין בכך די כדי לפסול את הצהרת הנישום וחובה לבדוק גם מרכיבים נוספים ולשקול שיקולים נוספים לפני קבלת ההחלטה.
  2. כדי להמחיש את עמדתנו מפורטת להלן טבלה. הטבלה מחולקת לארבעה חלקים המסומנים: A,B,C ו-D. כל חלק מסמל אזור או טווח מסויים. אזור A, מסמל עסקאות שיש להם טעם מסחרי דומיננטי. אזור זה ייקרא לצרכי נוחות השטח הלבן.  אזור B, מסמל עסקאות בדויות, עסקאות שאין מאחוריהן ממש, בעלות מאפיינים פליליים ואשר נועדו לרמות את רשויות המס. אזור זה ייקרא לצרכי נוחות השטח השחור.  אזורים B ו- C, משקפים את השטח האפור, בין העסקה הכשרה לעסקה הבדוייה. בליבו של אזור זה עובר הקו המפריד בין עסקה מלאכותית/בלתי נאותה לעסקה כשרה (להלן: "קו ההפרדה"). שקלול הטעמים האחרים (בשורות הבאות נפרט טעמים שכאלו), מעבר לטעם המסחרי, הוא שייקבע האם העסקה נופלת מימין לקו ההפרדה, קרי בשטח B או משמאלו, קרי בשטח C. היה והחלטנו על סמך טעמים אחרים כי העסקה הינה בעלת  מאפיינים המושכים אותה ימינה לעבר האזור הכשר, קרי יש יותר משקל למאפיינים המכשירים את העסקה מאלו הפוסלים אותה, הרי שהעסקה תחשב לעסקה כשרה לכל דבר ועניין. היה והחלטנו, בשקלול הטעמים האחרים, כי יש יותר משקל למאפיינים השוללים הכרה בעסקה ככשרה, הרי שמדובר בעסקה שתיפסל במישור האזרחי אולם היא נעדרת סממני מרמה פליליים (אחרת היא  הייתה נופלת מלכתחילה בשטח השחור)29.
השטח הלבן השטח האפור השטח השחור
עסקה תקינה עסקה פסולה
A B C D
עסקה בעלת טעם מסחרי דומיננטי שקלול טעמים אחרים מצדיק הכשרת העסקה. העסקה כשרה לכל דבר ועניין שקלול טעמים אחרים מצדיק פסילת העסקה- במישור האזרחי. העסקה נעדרת כוונה פלילית. עסקה בדוייה- כוונה פלילית

 

  1. בשורות הבאות נציג סידרה של מבחנים וטעמים אשר להבנתנו יש לקחת אותם בחשבון ככלי עזר וטעמים נוספים, עובר לקבלת ההחלטה האם ראוי או לא ראוי להתעלם מיתרון המס בעסקה.
  2. מבחן הויתור על אינטרס מהותי:

הן הפסיקה והן הספרות המקצועית, ככל שמצאנו,  לא נתנו משקל רב לתנאי של "הפחתת מס בלתי נאותה". ההתייחסות למושג זה היא יותר כמעין מבחן מוסרי שנועד לאותם מקרים בהם הנישום ניצל הטבת מס לגיטימית בניגוד לתכלית החקיקה30.

  1. לדעתנו לשאלת נאותות הפחתת המס חשיבות רבה וניתן להשתמש בה ככלי מוסרי בכיוון ההפוך, קרי להתרת ההטבה על אף שהטעם העקרי לבצוע הפעולה הוא הפחתת מס.  המונח  "הפחתת מס בלתי נאותה" מנוסח באופן רחב והוא חובק בתוכו מעצם ההגדרה גם את "העסקה המלאכותית". והרי למעשה עסקה מלאכותית היא למעשה מקרה פרטי להפחתת מס בלתי נאותה. עסקה אינה יכולה להיות גם מלאכותית וגם נאותה. אם העסקה מלאכותית היא לא נאותה. יחד עם זאת טענתנו היא כי עסקה יכולה להיות כזו שאין בה טעם מסחרי, כזו שנועדה לצורך הפחתת מס, אבל יחד עם זאת מתקיימים בה טעמים אחרים שהופכים אותה לנאותה.
  2. במילים אחרות, תיתכן פעולה או עסקה שהפחתת המס בה היא נאותה למרות שהמניע של הנישום אינו מסחרי אלא להיפך המניע הוא בפירוש הרצון להקטין את המס.
  3. מבחן הויתור על אינטרס מהותי-  המבחן הראשון אותו אנו רוצים להציע, בהסתמך על הטיעון הנ"ל, מבחן שככל הידוע לנו לא הוצג עד כה בפסיקה או בספרות, הוא מבחן שאנו נקרא לו "מבחן הויתור על אינטרס מהותי".

על פי מבחן זה,  הרי שברגע שהנישום, כדי לנצל את הפטור או ההפחתה במס או אותה פרצה שהחוק מתיר לו, הקריב אינטרס מהותי וחשוב שלו ושינה את מצבו עקב כך לרעה, הרי שגם אם הטעם של המהלך איננו מסחרי וגם אם הטעם הוא באופן ברור להיכנס תחת אותה הקלה או הפחתת מס, אין לראות את העסקה כמלאכותית ואין לראות בהפחתת המס כבלתי נאותה. מבחן זה איננו רלבנטי בכל המקרים (ולמעשה אף מבחן לא יכול להיות רלבנטי ולתקף אינסוף המקרים האפשריים בחיי המציאות)  אולם הוא יכול לשמש כלי עבודה יעיל במקרים מסויימים (בהם יש ויתור כאמור) ולגבור באותם מקרים על מבחן המטרה המסחרית. הרעיון הוא שהמחוקק התנה את ההטבה בתנאי מסויים ואם הנישום שילם מחיר כלכלי או אישי אחר כדי להכנס תחת אותו תנאי יש לאפשר לו את ההטבה גם אם המניע העקרי שלו בביצוע הפעולה הוא הפחתת מס.

נדגים את הדברים בדוגמאות הבאות, שייתכן והם אינן מדגימות באופן אופטימאלי את הרעיון אולם יש בהם כדי להמחיש את הטיעון: סעיף 4א בחוק מיסוי מקרקעין קובע כי העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, בנוסחו דהיום (תיקון מס' 55) הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא תחשב כמכירה או כפעולה באיגוד31. בנוסח הקודם של החוק הדרישה הייתה מחמירה יותר ונדרש פסק דין לגירושין ממש32. נניח לרגע שאנו נמצאים בנוסח הקודם של החוק ונניח שבני זוג המעוניינים להעביר נכסים מבן זוג אחד לשני בתוך תקופת הנישואים לצורך חלוקת הרכוש ביניהם, החליטו להעביר ביניהם נכסי נדל"ן הרשומים על שם הבעל לאישה. כדי להיכנס לגדרי החוק, החליטו בני הזוג להתגרש בפועל. בני הזוג אוהבים האחד את השנייה וממשיכים לגור ביחד. אולם מטעמים אישיים הם מעונינים בהפרדה קניינית אמיתית וכנה (להבדיל מרצון להבריח נכסים) בנכסיהם. בלית ברירה לצורך עמידה בדרישות חוק מיסוי מקרקעין החליטו להתגרש. במקרה כזה ניתן כמובן לטעון שהגירושין פיקטיביים ונועדו רק לצורך התחמקות ממס בעת העברת הנדל"ן. מאידך, ניתן לראות את הדברים גם בצורה אחרת, בני הזוג הקריבו אינטרס חשוב ומהותי שלהם, הם הקריבו את נישואיהם, דבר שיש לו משמעות הן אישית והן כלפי כולי עלמא. בסטואציה כזו, שבו המהלך של הגירושין בוצע, בפועל, שבה בני הזו שילמו מחיר כדי להיכנס תחת גדרי הסעיף, שינו את מצבם ולרעה, הרי שלהבנתנו היסוד הפיזי של הפעולה והמחיר הפיזי של הפעולה גובר על היסוד הנפשי. בנסיבות אלו, כאשר מדובר ברצון אמיתי להפרדה בנכסים ובהתאמה רישומם על שמם במרשמי רשם המקרקעין כביטוי לבעלותם בקרקע, כאשר בני הזוג עמדו בדרישות החוק כלשונו, והלכה ולמעשה התגרשו,  דווקא הצמדות פקיד השומה ליסוד הנפשי של הפעולה ודרישת המס כאילו הם עדיין נשואים תראה כמלאכותית. במקרה שכזה יש להבנתנו הצדקה לתת לבני הזוג את ההטבה תוך הצמדות ללשון החוק היבש ולא לחפש תכליות כאלו או אחרות.

דוגמא נוספת היא הדוגמא של אותו תושב קריות שאוזכר לעיל אשר מכר את ביתו ושכר דירה בנהריה לתקופה מוגדת של שנתיים (ראה ה"ש 5) כדי להיחשב תושב הקריות. במקרה שכזה, הרי שגם אם פקיד השומה יוכל אולי לטעון כי לא נותקו כל הזיקות של התושב ממקום מגוריו הקודם33 , הרי שעצם העובדה שהנישום הסכים לשלם מחיר אישי וכלכלי מבחינתו, מכירת הדירה (נניח לצורך הפשטות שמדובר באדם שזו דירתו היחידה), הרי שגם אם כוונתו האמיתית של הנישום הייתה להנות במשך תקופת זמן מוגדרת מהטבת המס ואחר כך לחזור לקריות (מכירת הדירה נועדה כדי להראות את מעבר מרכז החיים לנהריה) , היסוד הפיזי של הפעולה והמחיר שהנישום שילם כדי להכנס לגדר הפטור, צריך לדעתנו לגבור על היסוד הנפשי ולאפשר לו להנות מההטבה (כפי שצויין לעיל אותו מקרה, באותם נתונים בדיוק, ללא מכירת הדירה בקריות עלול להיחשב כמרכז חיים כפול34 ולמנוע את ההטבה).

  1. מבחן האינטרס האישי- תנאי הויתור על על אינטרס מהותי דורש כתנאי לקיומו שילוב של אינטרס ושל ויתור. ניתן ללכת צעד נוסף ובמקרים מסויימים גם לוותר על אלמנט הויתור. כלומר ניתן להרחיב את הטעמים להכשרת עסקה כעסקה כשרה, כך שלא רק אינטרס עסקי או כלכלי או מסחרי, יכשיר את הפחתת המס, אלא שבנסיבות מסויימות גם אינטרס אישי של הנישום בביצוע המהלך יכול להכשיר את הפחתת המס.  ייתכנו סיטואציות בהן מהלך או פעולה מסויימת בוצעו מטעמים אישיים, כגון הרצון הלגיטימי להפרדה קניינית בין בני הזוג בדוגמא דלעיל, ודי באינטרס האישי לכשעצמו, גם ללא שינוי המצב של הנישום לרעה כפי שהצענו במבחן לעיל (נניח באותה דוגמא, כי הגירושין "עשו לבני הזוג רק טוב", כך שאין כאן שינוי מצב לרעה), כדי להכשיר את הפחתת המס כלגיטימית.

בסופו של דבר העסקים והרווחים הכספיים שהם מייצרים, נועדו לקדם ערכים, מטרות ואינטרסים אישיים. מימוש של אינטרס אישי הוא מרכיב וחלק מהאוטונומיה של הרצון הפרטי ומכבוד האדם. מכאן שקיימת חשיבות וערך גם לפעולה המבוצעת מתוך אינטרס שהוא אישי ולאו דווקא מתוך מניעים וטעמים עסקיים.

  1.  מבחן הסיכון ואי הוודאות- מבחן נוסף מאותה משפחה של נאותות, אותו אנו רוצים להציע הוא מבחן הסיכון ואי הוודאות. על פי מבחן זה הרי שככל שמדובר בתכנון מס המגלם בתוכו, Ex ante, אי וודאות בקשר לכדאיותו וככל שקיים חשש דווקא שחבות המס תהיה גבוהה מהמצופה, הרי שגם אם בסופו של דבר הנישום הימר על המתווה הנ"ל, וגם אם התברר בדיעבד כי  המס נחסך  כמתוכנן הרי שהבחינה של המלאכותיות צריכה להיבחן מנקודת הראות Ex ante. לשון אחר, יש להוון את המלאכותיות בגובה הסיכון, וככל שהסיכון גבוה יותר וממשי, כך המלאכותיות קטנה יותר ויש לקבל את התכנון.

להלן דוגמא להמחשת הטיעון- נניח שלראובן יתרת חובה של 4 מ' ש"ח בחברה בבעלותו. נניח שהחוב לא הוחזר לחברה במשך 4 שנים. בהסכם שבין החברה לראובן הוצמד החוב ליין היפני בריבית של 0.5% לשנה (נניח שריבית של 0.5% על היין משקפת ריבית מקובלת בתנאי שוק). נניח שבסה"כ הפרשי ההצמדה והריבית על היין מגיעים במצטבר ל-2% לשנה. פקיד השומה דורש כי החברה תחייב את ראובן בהפרש שבין ההצמדה בפועל להצמדה לפי סעיף 3(ט) לפקודה, קרי מדד+4%, בגין כל התקופה, ותשלם את המס בהתאם.

פקיד השומה טוען כי ההצמדה ליין נעשתה במכוון לאור ההנחה שהריבית וההצמדה על מטבע זה נמוכים במיוחד, ועל ידי כך להימנע מרישום הכנסות ריבית והפרשי הצמדה בחברה (לעומת ריבית לפי ס'3(ט) לפקודה במקרה הרגיל, מדד+4%). במקרה זה ראובן והחברה יוכלו לטעון כי ההצמדה על היין, היא עסקה בתנאי שוק, הואיל והיא מגלמת  סיכון עסקי. והרי היין היפני ככל מטבע כפוף לסיכוני מט"ח ויכול בהחלט היה להיווצר מצב שיגרם פיחות ביין שיגרום להפרשי הצמדה גבוהים, חיובו של ראובן בהתאם, רישום הכנסה גבוהה יותר בחברה ותשלום מס בהתאם בחברה.

טענתנו היא כי על אף שהתקיים כאן תכנון מס (הצמדה למטבע בעל תנודתיות שער וריבית נמוכה, כדי למנוע הכנסות גבוהות בחברה) ועל אף שבפועל התכנון הצליח, הרי שהסיכון הגלום בתכנון- סיכון לתשלום מס גבוה במידה והיין יופחת,  פועל לטובת הנישום ויש בו כדי  לנטרל או להחליש את טענת המלאכותיות.

בנוסף למבחנים שהצענו לעיל, נביא ונפרט להלן סדרת מבחני עזר וטעמים נוספים שיש בהם כדי לסייע בהחלטה האם מדובר בתכנון מס מלאכותי ובלתי נאות או תכנון מס שיש לקבלו:

  1. האם מדובר בתכנון מס חדשני שרשויות המס לא יכלו לצפות אותו או שמדובר בתכנון מס שרשויות המס יכולות היו לצפות אותו ולנסות למנוע אותו על ידי שינוי חקיקה? האם רשויות המס פעלו לשינוי החקיקה? מדוע לא שונתה החקיקה?-  ככל שקיימת פרצת מס שרשויות המס לא עשו דבר למניעתה פועל הדבר לחובת רשות המס. חלק מתפקידה של רשות המס הוא ליזום תקנות חדשות ותיקונים חדשים לחוקי המס. פאסיביות של רשות המס, פותחת את הדלת לטענה כי לאחר זמן כה רב של אי עשייה ואי התנגדות לתכנון, היא הסכימה לו במשתמע ויצרה מצג כי אינה מתנגדת לתכנון ובמכללא למעשה מסכימה לו. בהתאם יכול הנישום לטעון כי הסתמך על מצג זה ופעל לפיו ואין מקום להתנגד כעת, רטרואקטיבית לתכנון על ידי שומה לפי מיטב השפיטה, אלא שאם רוצה המדינה להתנגד למצב הדברים הקיים, שתתכבד ותפעל לשינוי החקיקה מהיום ואילך. אם למשל רשות המס פעלה לשינוי החקיקה אולם המחוקק לא קיבל את עמדתה הרי שזו ראייה לטובת תכנון המס של הנישום שיוכל לטעון שמדובר בתכנון לגטימי שיש לקבלו הואיל ועמדת רשויות המס נדחתה על ידי המחוקק עצמו. מכאן שכל עוד לא יבוצע שינוי חקיקתי אין לפסול את התכנון על ידי החלטה חד צדדית של פקיד השומה שיכפה בכוחו המינהלי, על הנישום, דעה שלא התקבלה על ידי המחוקק.
  2. האם רשויות המס הזהירו את הנישומים מראש בדבר עמדתם שלא להכיר בתכנון מס מסויים-  כדי למנוע הסתמכות על החוק הקיים וכדי למנוע הוראות מיסוי בעלות תחולה רטרואקטיבית, צריכה חלותו של חוק מס להיות מהיום ואילך ויותר מכך ראוי שהנישומים יקבלו התראה מוקדמת על שינויים צפויים כדי שיוכלו להתנהל בהתאם. כאשר רשות המיסים צופה תכנון מס מסויים אותו היא אינה מתכוונת לקבל הרי שראוי יהיה כי תינתן לציבור הנישומים התראה מראש לגבי עמדת הרשות.  מתן התראה שכזו, סביר להניח כי יפעל לרעת הנישום שבחר לפעול בניגוד לעמדת רשות המס, בבואו לשכנע את בית המשפט בדבר העדר מלאכותיות ונאותות פעילותו.

להמחשת מצב דברים שכזה, נזכיר את שינויי החקיקה בענין הסרת מגבלת תשלום הביטוח הלאומי על ידי יחידים בשנים 2002 ו-200335, כאשר היה ברור כי צפוייה הקמת חברות על ידי יחידים בעלי משכורות גבוהן, בכדי להתחמק מתשלום הביטוח הלאומי הנוסף. באותו מקרה רשויות המס הודיעו מראש ומלכתחילה כי יילחמו נגד התכנון וימסו בעלי חברות יחידים שהקימו את החברות לצורך התחמקות מתשלום דמי ביטוח לאומי כאילו לא מדובר בחברה אלא כשכירים (או כעצמאים)  למרות הפעילות הפורמאלית באמצעות חברה.

  1. האם הנישומים יכולים היו להסתמך על המצב המשפטי הקיים ופעילות רשויות המס כדי לתכנן את פעילותם באופן זה?- טיעון ההסתמכות הינו טיעון שמסתמך על הכלל הידוע "שאין עונשין אלא אם כן מזהירין". כלל זה מקורו בדין הפלילי והוא נועד למנוע ענישה רטרואקטיבית. מערכת היחסים בין הנישומים לבין השלטון בענייני המס, במישור האזרחי שומתי, דומה במובנים רבים למערכת היחסים במישור הפלילי. אזרח שומר חוק מצפה וזכאי  שהחוקים יהיו ברורים, וזכאי להניח שמה שלא נאסר במפורש הוא מותר. סיטואצייה של ענישה רטרואקטיבית יש בה כדי לערער את אמון האזרח בשלטון. הדבר נכון הן במישור הדין פלילי והן במישור המגעים והאינטרקצייה של הנישום עם רשויות המס בתחום האזרחי.

אלא מאי, שבעוד שבמישור הפלילי תהיה לנישום הגנה מפני הרשעה, כאשר פעל בסיטואצייה של מצב משפטי חוקי לא ברור, הרי שבמישור השומתי-אזרחי שומתי, גם אם פעל על פי הלכה ברורה מסויימת ובהליך המשפטי שבו הוא מערער תקבע הלכה הפוכה הרי שהוא ייאלץ לשלם את המס על פי ההלכה החדשה. הלכה שהוא הייתה תקפה עת ערך את העסקה נשוא השומה.

אף על פי כן, בעת בחינת שאלת מלאכותיותה של עסקה, קיים משקל ואף משקל רב, לשאלה האם הנישום נשוא הדיון יכול היה להסתמך על מצגי רשויות המס בעניין נשוא הדיון. כך למשל בעניין שמחה מזרחי (עמ"ה 185/99 שמחה מזרחי נ' פ.ש. טבריה, מיסים טו/4 (אוגוסט 2001) ה-21), השתמש ביהמ"ש המחוזי בנצרת בכלל ש"אין עונשין אלא אם כן מזהירין", כדי להפחית משומת מס שנקבעה לנישום.
"לא מצאתי, כאמור כל פגם בדרך בניית השומה, אך אני מוצא פגם אחר הנוגע לדרך עבודתו של המשיב כרשות מנהלית. כבעל סמכות בתחום המנהל הציבורי אמור המשיב להפעילה בהתאם לעקרון עתיק היומין כי "אין עונשין אלא אם כן מזהירין".העקרון הופעל, אומנם בהקשר של מתן זכות הטיעון (בג"צ 3/58 ברמן ויצהר נ' שר הפנים פ"ד יב(2) 1493) אך אני מבקש להפעילו במובנו הלשוני הראשוני הפשוט ביותר. בטרם תופעל סמכות שיש בה משום פגיעה חומרית באזרח יש להזהירו כי עליו להיטיב את דרכיו.

במה דברים אמורים? בכל השנים שקדמו להוצאת השומות נשוא דיוננו הסכים המשיב להתפשר עם המערערת באופן שהשומות הושתתו ל אחוז רווח נמוך בהרבה- 17%. איני יודע מה חשבה המערערת על השומות ההן, אך לפחות ניתן להניח כי סברה כי דווחיה אינם משוללי יסוד בעיני המשיב. אין מדובר בהבטחה שלטונית שהמשיב אינו רשאי לחזור בו ממנה או בהתחייבות שלא להפעיל א הסמכות, אלא במצג כי בעיני המשיב הדרך בה מוצגות הכנסות המערערת אינה נראית על פניה בלתי סבירה בעליל."

טענת הסתמכות היא טענה שמקורה מדיני היושר. כדי שטענה שכזו תתקבל על הטוען להראות כי נהג בתום לב וכי הוא דורש את קבלת דיווחיו כמוצהר בידיים נקיות. רמת הגילוי שניתן על ידי הנישום לפעילותו בדיווחיו ובדוחותיו,  משליכה על תום ליבו וניקיון כפיו בבואו לטעון כי יש להכיר בתכנון המס שבו נקט ובהתאמה על יכולתו לטעון להסתמכות על מצגי רשויות המס.

לא למותר לציין כי כי נציגי המדינה עצמם עושים שימוש בטיעון ההסתמכות של פקידי השומה כטענת הגנה בבית המשפט כנגד קביעת תקדימים רטרואקטיביים על ידי בית המשפט, כטענה חילופית כי אם תתקבל טענת הנישום יש להחילה מעתה ואילך36.

  1. שומות קודמות - דבריו של כב' הש' ממן בעניין שמחה מזרחי (עמ"ה 185/99) שצוטטו לעיל, מביאים אותנו לשיקול הבא אותו יש לדעתנו לבחון כאשר בוחנים טענת מלאכותיות, והוא האם קיימים שומות קודמות של אותו נישום או שומות של נישומים אחרים בהם פעלו באותו אופן ופעילותם נתקבלה על ידי רשויות המס. כפי שמלמדנו כב' הש' ממן הרי ששומות קודמות בהן התקבלה עמדה דומה או מצג דומה של הנישום, בפרט ובעיקר, אם מדובר בשומה בהסכם או שהצהרות הנישום נתקבלו כפי שהם לאחר דיון בפקיד השומה   (שומות 01),  יכולות להוות מצג כי בעיני פקיד השומה הדרך בה מוצגות הכנסות הנישום אינן נראות על פניהן כבלתי סבירות.
  2. האם רשויות מס אחרות הכירו במבנה הפעילות הקיים ומיסו את הנישום בהתאם לו - לא פעם פעילות רשות מס אחת עומדת בסתירה לפעילות רשות מס אחרת. עסקה שאושרה על ידי מע"מ עשויה להיות מותקפת על ידי מס הכנסה או מס שבח ולהיפך. החלטות מס סותרות של רשויות מס הם דבר לא רצוי אבל קיים. רשויות המס השונות כאשר הם נתקלות בטיעון זה על ידי הנישום (שטוען שהתכנון אושר או לא הותקף על ידי רשות מס אחרת) טוענות להגנתן  כי כל לכל אחת מרשויות המס האפשרות לבחון את העסקה על פי הרציונאלים של המס אותו היא מייצגת ולמסות אותה בהתאם, וייתכן ויתקבלו תוצאות שונות. טענות מסוג אחר הינן כי פקיד זה או אחר לא בדק לעומקו היבט כזה או אחר של הפעילות, היבט שנבחן כעת על ידי הרשות האחרת ולכן אין סתירה אמיתית בין הרשויות37.

מכל מקום, במקום שבו הנישום מראה כי רשות מס אחרת הסכימה, ולו בשתיקה, וקל וחומר, אם הדבר נבחן על ידה, הרי שקיים טעם רב, כי פקיד המס ברשות המס עימה יש מחלוקת, יקבל את התכנון גם אם הדבר אינו מתאים להשקפת עולמו המקצועית. קיימת חשיבות ציבורית רבה כי החלטת רשויות המס תהיה אחידה ביחס לעסקה מסויימת. כך בין השאר, העדר אחידות יוצר רושם של שרירותיות ההחלטה אצל הנישומים, מגביר את אי הוודאות אצל הנישומים, פוגע באמון הציבור במערכת המס ועלול להקטין את המוטיבצייה של הציבור לדווח ולשלם מס אמת.

  1. האם תכנון המס הנידון התקבל כלגיטימי אצל רשויות מס במדינות אחרות- כאשר הנישום מראה כי מבנה פעילות מסויים התקבל כלגיטימי על ידי רשויות מס בחו"ל יש בדבר כדי לפעול לטובתו, בדיוק כפי שכאשר פקיד השומה יראה כי מבנה פעילות מסויים נפסל בחו"ל יפעל הדבר לרעת. ישראל אינה פועלת בחלל ריק,  היא חלק מהעולם המערבי. כחלק מתהליך הגלובליזצייה בעולם יש תהליך גם של האחדת התקינה. דבר זה בא לידי ביטוי בנושאים שונים. כך למשל בתחום הלבנת ההון נאלצה ישראל לחוקק חקיקה ספציפית ולהראות פעולות אכיפה של ממש כדי לצאת מהרשימה השחורה של המדינות המהוות מחסה למלביני הון.  באותו הקשר, של הלבנת הון ורצון ליצור תחרות שיוויונית בין מדינות בתחום המיסוי הבינלאומי, ננקטו פעולות כנגד מדינות המהוות מקלטי מס, ובהתאמה חברות המאוגדות במקלטי מס שכאלו עלולות להיתקל בקשיים בעת שהן יבקשו להיכנס לפעילות במדינות מסוימות.

דוגמא אחרת היא בתחום המכס שבו קיימת האחדה של התקינה הבינלאומית במסגרת תעריף מכס בינלאומי GATT)) המפורסם על ידי ארגון הסחר הבינלאומי WTO)).

הרעיון הוא איפוא כי ככל שמדובר בתכנון מס שהתקבל כלגיטימי בעולם יש בדבר כדי לפעול לטובת קבלת תכנון המס כלגיטימי בישראל ולהיפך.

יותר מכך, על פקיד השומה לשקול האם אין בתכנון המס כדי לפגוע ברשויות מס במדינות אחרות  והאם אינו סותר את אמנת המס של ישראל עם מדינה כזו או אחרת. גם אם תכנון המס אינו פוגע באוצר המדינה אולם פוגע באוצר מדינה אחרת ובפרט כזו שיש לישראל אמנת מס איתה הרי שאין להתיר את התכנון. התרת תכנון שכזה עלול לפגוע מעצם הגדרה במעמדה הבינלאומי של ישראל, באמון שניתן בה על ידי מדינות אחרות וברצון שלהם להתקשר עימה בהסכמים ובפרט באמנות מס. לפגיעה שכזו יש כמובן מחיר כלכלי על התפתחות המשק ויכולת ההשתלבות של חברות ישראליות במשק הגלובלי.

  1. קיצוניות התכנון- עד כמה התכנון ואופן  הפעולה בוטה ואינו עולה בקנה אחד עם פעולה סבירה. או בלשון אחר עד כמה תכנון המס הוא ניצול ציני של סעיפי החוק לעומת ניצול לגיטמי של הטבה הקבועה בחוק.

דוגמא לסטואציה קיצונית שנפסלה ושבמקרה פחות קיצוני ניתן היה לראותה כלגיטימית הוא המקרה הנדון פסה"ד בענין שטרית (ע"א 10666/03, סילבאן שטרית  נ' פ.ש. ת"א 4, תק-על 2006(1),9). באותו מקרה נדון תכנון מס העוסק בניצול שיעור המס המופחת (10%) החל בעת פירוק חברה על חלק הרווחים הבלתי מחולקים.

באותו מקרה החזיק המערער, אדריכל במקצועו, במניות של חברה באמצעותה הוא ביצע את פעילותו העסקית. חברה זו צברה רווחים הראויים לחלוקה. המערער הקים חברה חדשה זהה לחלוטין לחברה המקורית. העביר את הפעילות העסקי מהחברה המקורית לחברה החדשה. פרק את החברה המקורית ודרש לשלם על חלק  מרווח ההון במימוש המניות (בתהליך הפירוק) את שיעור המס המופחת של 10% בהתאם להוראות סעיף 94(ב) לפקודה. כמו כן עם פירוק החברה המקורית הוא קיבל פיצויי פיטורין מהחברה המקורית ודרש לקבל פטור על החלק הפטור לפי סעיף 9(7)(א) לפקודה.

פקיד השומה טען למלאכותיות של המהלך בהעדר טעם מסחרי לקמת החברה החדשה מלבד הרצון להפחית את המס. הוא מיסה את חלק הרווחים הראויים  לחלוקה בשיעור המס החל על דיבידנדים ואת משיכת הפיצויים כשכר עבודה. בית המשפט העליון קיבל את טענות פקיד השומה ואת שיעורי המס אותם החיל על המקרה בקובעו כי מדובר בעסקה מלאכותית הואיל ולא השתכנע כי היה טעם מסחרי להקמת החברה החדשה מלבד הרצון להפחית את המס.

בפסק הדין מודגמת בצורה מובהקת הבעייתיות של התערבות פקיד השומה ובתי המשפט בפעילויות עסקיות בטענת מלאכותיות. מדובר באדם שנהג לפי הוראות החוק, ביקש להנות מהטבות שמקנה החוק בעת פירוק חברה, ואף על פי כן, הטבות אלו, הקבועות בחוק ומיושמות באופן רגיל עת פירוקי חברות נשללו ממנו בטענה שלמרות שהחוק מאפשר את ההטבה הרי שבהעדר טעם מסחרי לא ניתן להנות ממנה.

אחת מטענות המערער בערעורו הייתה כי לא מדובר בעסקה בלתי לגיטימית.  המערער טען כי גם בהעדר טעם מסחרי לעסקה הרי שלא מדובר בעסקה מלאכותית. לשיטתו עמדה לו הזכות לפרק את החברה המקורית ולהינות משיעור מס מופחת על הרווחים הראויים לחלוקה בהתאם לסעיף 94ב לפקודה. כך הוא אכן נהג ועל כן אין כאן תכנון מס לא לגיטימי. המערער טען עוד כי: "גם אם לא נמצא טעם כלכלי או עסקי לפירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה- אין בכך כדי להפוך את הפעולה למלאכותית ופקיד השומה אינו רשאי להתעלם ממנה שכן מדובר בתכנון מס לגיטימי",  וכן כי "משהעניק המחוקק במודע בסעיף 94ב אפשרות לנישום להעביר את הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה במיסוי מופחת במסגרת פירוק החברה- נישום הפועל כך מבצע תכנון מס לגיטימי שאין לסווגו מחדש ולהחיל עליו נורמות אנטי תכנוניות. בייחוד שהמחוקק לא הגביל את האפשרות האמורה לחברות מסויימות ואף לא התנה אותה באי הקמת חברה חלופית במקום החברה שפורקה".

בית המשפט דחה בשתי ידיים טענה זו בדברים הבאים:

"יש לדחות את טענתו הראשונה והגורפת של המערער כי אף בהעדר טעם מסחרי מאחורי פירוק החברה המקורית מדובר בתכנון מס לגיטימי. עמדה זו סוטה באופן מובהק מקו הגבול שעוצב בפסיקה בין תכנון מס לגיטימי ותכנון מס בלתי לגיטימי על פי מבחן העזר בדבר "טעם מסחרי". עמדה זו סוטה באופן מובהק מקו האיזון העדין שבין הזכות לתכנון מס לאנטרס הציבורי  בקיום מערכת מס צודקת ושיוויונית (…). עמדה כזו מרוקנת את סעיף 86 מתוכנו. לפיכך דינה להדחות"

להערכתנו, קיצוניות המהלכים במקרה של סילבאן שטרית הם אלו שהטו את הכף כנגד קבלת דיווחיו כמוצהר. החברה הישנה פורקה בסמוך להקמת החדשה. שתי החברות עסקו באותן פעילויות בדיוק, מאותם משרדים ועם אותם עובדים ומניותיהם הוחזקו על ידי אותן בעל מניות. תקנון החברות היה זהה אף הוא. לא פקיד השומה ולא בית המשפט יכולים להשאר אדישים ולאשר תכנונים קיצוניים ש "זועקים" למלאכותיות.

אלא מאי, שהאתגר לבית המשפט, לנישומים ולרשויות המס, איננו דווקא במקרים קיצוניים שהמלאכותיות שבהם "זועקת". השאלה היא איפה שמים את הגבול. כך למשל אם היינו מוסיפים לעובדות המקרה בעניין סילבן שטרית עובדה נוספת לפיה החברה החדשה הוקמה עם שותף נוסף חדש במניות (למשל אחד מעובדי המפתח בחברה שהוכנס כשותף לחברה, כאשר לצורך כניסתו לחברה חדשה ומשוחררת מהתחייבויות קודמות הוקמה החברה החדשה), הרי שעל אף שייתכן שלמר שטרית היה טעם מסויי רב ואולי עקרי בפירוק החברה הישנה והקמת החברה החדשה, שינוי שכזה בנסיבות (הכנסת שותף זוטר), היה מקשה על פקיד השומה להתמודד עם טענת הלגיטימיות ולהגן על עמדתו בבית המשפט.

  1. רמת היצירתיות והלהיטות של פקיד השומה- לעיתים היצירתיות של פקיד השומה בפסילת העסקה ובנית מודל חלופי המתאים לטיעוניו והלהיטות שלו להוציא שומה, מוגזמים  ביחס לנתונים העובדתיים בשטח.  באופן גורף ניתן לומר כי כמו כל מתדיין ככל שעמדתו של פקיד השומה חלשה יותר כך טיעוניו יצירתיים יותר. אלא מאי שבריבון עסקינן ולא במתדיין סתם ומה שאולי מותר ונסלח, על פי עקרונות של תום לב, כאשר מדובר בנישום לא ראוי שייעשה על ידי המדינה. מאמץ מוגזם ועודף יצירתיות של המדינה למסות עסקה, על ידי טיעונים חדשניים, בלתי צפויים, תוך השענות בפרשנות מאולצת התומכת בעמדת המחייבת במס, גם אם אפשרית, יוצרת תחושה של חוסר נוחות וגובלת במידה מסויימת בחוסר תום לב של הריבון, המחוייב בדרגה גבוהה ומוגברת של תום לב. כאן בדיוק המקום של בית המשפט לבלום את פקיד השומה38.

דוגמא לסיטואצייה שבה סרב בית המשפט להתערב בתכנון מס של הנישום מתוך רצון לשים גבולות להתערבות ה"יצירתית" של פקיד השמה בפרשנות החוק, היא זו שנדונה בפרשת סיוון (ע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א 1 נ' יצחק סיוון, פורסם בהוצאת נבו).

בפסה"ד עמדה במחלוקת השאלה מתי מתחיל פירוק מרצון של חברה לענין סעיף 94ב(ב1) לפקודה. האם יום הפירוק לענין חישוב יתרת הרווח החייבת בשיעור מס מופחת של 10%, הוא היום בו החליטה אסיפת בעלי המניות על פירוקה או שמדובר במועד מוקדם יותר הוא המועד בו בעלי המניות נמנו וגמרו לפרק את החברה ונתנו לרצונם זה ביטוי חיצוני.

לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי דובר בתכנון מס. אלא שהשאלה הייתה האם התכנון לגיטימי. טענות פקיד השומה היו כי התכנון לא לגיטימי, כיוון שאינו עומד בהוראות חוק החברות ולחילופין  הוא עומד בניגוד לתכליות שביסוד סעיפים 93(ב) ו- 94ב לפקודה. בית המשפט קבע כי ההסכם שבין הצדדים לעסקה עומד בכללי חוק החברות. כמו כן נדחתה טענת התכליתיות של פקיד השומה ונקבע כי דווקא עקרונות כליליים של דיני המס מחייבים לדבוק במועד הפירוק על פי ההגדרה שבדיני החברות39.

יחד עם זאת בית המשפט דחה את עמדת פקיד השומה מהטעם של גבול היצירתיות של פקיד השומה בפרשנות דיני המס. וכך אומר בית המשפט, דברים היפים לדיוננו:

 "את עמדת פקיד השומה אין בידי לאמץ גם מנימוקים שעניינם גבולות ההתערבות של בית-המשפט במתן פירוש "יצירתי" להוראות המס. יושם-אל-לב, כי פקיד השומה השיג בענייננו על הלגיטימיות של תכנון מס שעיגן את עצמו בסעיף 94ב לפקודה. המדובר בהסדר חקיקתי שנכנס לתוקפו – עם הוספת הסעיף האמור לפקודה – בשנת 1977. ויצוין כי אין המדובר בתכנון מס בעל אופי חדשני, שלא ניתן היה לצפותו מראש, שכן הספרות המקצועית עמדה זה מכבר וניתחה את האפשרות לתכנן את המס באופן זה (ראו: מאמרו הנזכר של מועלם, מימוש נכסי החברה, אשר התפרסם עוד בשנת 1979; פלומין, היבטי מיסוי בפירוק, סעיף 3.2; בורנשטין, המיסוי בפירוק חברה, בעמ' 409-408; רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה, כרך ב', עמ' 258). ודוק: המחברים שעסקו בנושא זה לא הסתייגו מן הלגיטימיות של התכנון, והרוח העולה מדבריהם היא כי תכנון כזה עשוי להוות חלק מן השיקולים הרלוונטיים בגיבוש החלטה על פירוק‑מרצון. ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה", שאיפשרה לנישומים לקבוע את המועד לחלוקת רווחיהם ולמימוש נכסיהם משיקולי מס גרידא, הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה. מכל מקום ברי, כי המחוקק נמנע מלקבוע שלעניין דיני המס יש לייחס את תחילתו של פירוק למועד שונה מזה הקבוע בדיני החברות. ובהיעדר הסדר חקיקתי מיוחד, בדבר תחילתו של פירוק לצורך דיני המס, אין לסטות מן המועד שנקבע לכך בדיני החברות (בורנשטין, שם, בעמ' 319)." (ההדגשות הוספו). 

 

דוגמא נוספת, לעודף יצירתיות ולהיטות של פקיד השומה, שהיווה טעם לדחיית עמדתו בבית המשפט, ניתן למצוא  בעמ"ה 545/04 ש.א.ב. חברה להשקעות ופיתוח בע"מ נ' פ.ש. ב"ש, (פורסם בנבו), שם נדונה שומה בצו שקבע פקיד השומה לחברת ש.א.ב חברה להשקעות ולפיתוח בע"מ (להלן: ש.א.ב), לפיה הוספו להכנסות החברה בשנת 2001 סך של 2.2, שפקיד השומה ראה בהם מחילת  חוב. מדובר בחוב לחברה אחות, ר.מ. שביט בע"מ (להלן: "שביט") בשנים 1999-2000.

בתמיכה לטענותיו טען פקיד השומה כי שביט הפסיקה את פעילותה העסקית, מכרה את נכסיה לש.א.ב. (מה שהיווה חלק מרכזי מהחוב לש.א.ב)  ועל כן משלא נפרע החוב עד סוף 2001, הרי שיש לראות באי החזרת החוב לשביט מעין מחילה בפועל.

אלא מאי, שפקיד השומה התעלם  בהחלטתו משורה של נתונים מהותיים העומדים בסתירה לעמדתו: ראשית בשום שלב לא היה אקט של מחילה של החוב. שנית, לטענת ש.א.ב שביט לא התפרקה ואמורה לשוב לפעול בעתיד לאור הסיווג הקבלני שיש לה וכי היא (ש.א.ב) מתכוונת לשלם את החוב מתקבולים עתידיים. שלישית, מדובר על תקופת חוב קצרה יחסית, החוב נצבר בשנים 1999 ו- 2000 והשומה היא כבר לשנת 2001. רביעית, וזו הנקודה החשובה המלמדת על עודף הלהיטות בהוצאת השומה, פקיד השומה עצמו הגיע לסיכום בכתב ביום 17/3/02 עם ש.א.ב לפיו היא לא תפרע את חובה לשביט בטרם תשלם בראשונה 700,000 ש"ח מתוך אותו חוב למשיב, על חשבון חובה של שביט אליו. כלומר חובה של ש.א.ב לשביט היווה בשנת 2002 בטוחה לחוב של שביט אליו.

וכך אומר בית המשפט, דברים המשקפים את הסתייגותו מעודף "היצירתיות" או "הלהיטות" של פקיד השומה:

"בעניין דנא, לא זו בלבד שלא נמצא לנו אף לא אחד מאבני "המחילה" הנטענת אלא שהמשיב בכבודו ובעצמו הוא שערך בשנת 2002 [שנה לאחר "המחילה" הנטענת על ידו], הסכם עם המערערת- לפיו אותו החוב [שכביכול נמחל שנה קודם לכן] ישמש כבטוחה בידיו לפרעון חובה של שביט, ולפיו המערערת תעביר לידיו 700,000 ש"ח מאותו החוב[שכביכול נמחל שנה קודם לכן] לאחר סיום ההליכים התלויים בינו לבין שביט." 

ההדגשות במקור.

ה. התייחסות לחובת הדיווח על תכנוני מס אגרסיביים

  1. ביום 10/8/05, פורסם ברשומות תיקון 147 לפקודה (בתחולה מיום 1/1/06 למעט מקרים מיוחדים). אחד התיקונים נוגע לנושא נשוא דיוננו והוא תכנוני מס. על פי התיקון הוטלה חובה על הנישומים, בסעיף 131(ז) לפקודה40, לדווח על תכנוני מס (שמס הכנסה מגדיר אותם כתכנוני מס אגרסיביים41) שיקבעו ברשימה של שר האוצר. על אף שלכאורה נושא דיוננו נוגע למהות האבחנה בין עסקה מלאכותית לעסקה כשרה ולא לנושאי דיווח הרי שלא נצא כדי חובתנו מבלי להתייחס לאותו תיקון, בפרט שלא מן הנמנע כי הצהרה על חובת דיווח על רשימת עסקאות מסויימות, מגלמת בתוכה, מנייה ובייה, גם את דעתה והתייחסותה המהותית (והשלילית) של רשות המס לאותם תכנונים.
  2. על פי התיקון אי דיווח על תכנוני המס יגרור חשיפה פלילית42. ביצוע התכנון יגרור חשיפה אזרחית של קנס גרעון בשיעור 30% מהמס הנגרע בשל תכנון המס, אם יוכרע כי מדובר בתכנון מס שנכנס למסגרת סעיף 86 לפקודה43. כמו כן לפקיד השומה שמורה הזכות לערוך שומה חלקית על הכנסות חברה הקשורה לתכנון המס44.
  3. ביום 23/506, בכנס רואי החשבון באילת, פרסם נציב מס הכנסה (מר ג'קי מצא) את רשימת תכנוני המס אותם תביא רשות המיסים לאישור ועדת הכספים של הכנסת45. בהציגו את הרשימה, הדגיש הנציב כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמע שהרשות רואה בה תכנון מס שאינו לגיטימי, יחד עם זאת, "מדובר בתכנון שאנו רוצים לדעת עליו ולבחון אותו". הנציב  הוסיף כי הרשימה אינה סטטית והיא תתעדכן מעת לעת באישור ועדת הכספים.
  4. דוח הועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים אשר בעקבותיו נחקק התיקון הנ"ל, מפרט, כהצדקה להמלצותיו, את המצב במדינות שונות שנקטו צעדים מחמירים לשליטה ומעקב על תכנוני מס46. כך למשל בארה"ב נקבעה חובת גילוי של נישומים על סוגים שונים של תכנונים החשודים כתכנוני מס. עוד נקבעה חובת גילוי של מתכננים, לפיה חובה על המארגן או היוזם של תכנון מס לרשום את התכנון ברשויות המס. כן נקבעה חובה לנהל רשימת משתמשים- על פי הוראה זו על המארגן או המוכר תכנון מס מוטלת החובה להכין רשימת משתמשים אותה עליו להגיש לרשויות המס. חובות ביחס לגילוי התכנון על ידי הנישומים וחובות גילוי של משתמשים הוטלו גם באנגליה.
  5. מחברי הדוח טוענים עוד כי הדיווח על התכנונים נדרש הואיל ותיקי המס נבדקים מדגמית וללא חובת גילוי יזום חלק גדול מהתכנונים לא יתגלה.
  6. בעקבות הפרסום על תכנוני המס שידרשו גילוי פורסם בעיתונות הכלכלית (גלובס47) כי פרקליטות מיסוי וכלכלה אינה שבעת רצון מהתיקון. לטענתם תיקון 147 לחוק עיקר מתכנוני המס האגרסיביים את הסנקציה הפלילית (עקב הגילוי), מקנה למתכנני המס חיסיון בפלילים והפך את התכנונים יותר מתמיד לכדאיים מבחינה כלכלית. לטענת הפרקליטות הרי שהסנקציות שנקבעו אינן חריפות מדי שכן מדובר בקנס שאינו מרתיע מכיוון שהוא מכפר על האפשרות להגיש כנגד המתכנן והנישום כתב אישום בגין עצם ביצוע התכנון ולא רק בגין אי גילויו. על פי הנטען  דווקא קנס הגרעון מהווה תמריץ, המעלה לאין שיעור את כדאיות תכנון המס, משום שהוא מהווה כלי תכנוני בידי הנישום שיודע כיום את מחירה הצפוי של העסקה.
  7. רשות המיסים מצידה דחתה טענותיה של הפרקליטות והטעימה  שבפני הרשות עמדו שתי מטרות עיקריות: האחת, לחשוף את עצם ביצוע תכנוני המס, משום שהבדיקות שנעשות הן רק מדגמיות והשנייה, לשלול את האפשרות למצב של "WIN WIN", שכן לפני התיקון, אנשים העדיפו לבצע תכנון מתוך ראיה שאין להם מה להפסיד, כשבמקרה "הגרוע" מבחינתם, ישיבו את הכסף ואפילו לא יקנסו על כך. לאחר התיקון, נישומים חייבים לחשוף את רשימת התכנונים בנפרד מהדו"חות, וחשיפה זו לדעת רשות המסים תצמצם חלק מהתכנונים.
  8. תיקון 147 ביחס לתכנוני מס אגרסיביים נוגע יותר לפאן הדיווח ופחות לפאן המהותי, נשוא דיוננו, לעניין המבחנים אותם יש ליישם בעת בחינת עסקה. מכל מקום, לא נוכל לצאת פטורים מבלי להתייחס לתיקון שבסעיף 131(ז) ולקנס בגרעון שבסעיף 191(ג1).
  9. לדעתנו הבעיה בקביעת רשימה של תכנוני מס חייבים בדיווח  היא כי מרגע שתכנון מס פורסם כאגרסיבי וכחייב בדיווח הרי שלמעשה תכנון המס הזה הוא תכנון שנפסל מלכתחילה על ידי רשויות המס. עצם העובדה כי רשות המס מתייחסת אל תכנון המס כ"אגרסיבי" מלמדת על האופי השלילי שהיא מייחסת לו ועל העדר נטייתה לאשר תכנון שכזה. ניתן להניח כי ברגע שנישום דיווח על התכנון הרי שפקיד השומה לא יאשר אותו. למעשה מה שרשות המס משדרת לנישומים הוא שתכנוני המס הנ"ל פסולים. תכנון מס שכזה שדווח וגולה על ידי הנישום מייד יעלה לדיון שומתי והדרך להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (ולקנס גרעון) קצרה.
  10. בכל הנוגע לקנס הגרעון שנקבע הרי שלהבנתנו חוקיותו של  קנס הגרעון שנקבע מוטלת בספק. תכנון מס הוא זכות של הנישום וחובה של יועץ המס. בסטואציה שבה ניתן גילוי מלא לתכנון, וכאשר יש מחלוקת משפטית לגיטימית בין הצדדים, אשר רק לאחר דיון בבית משפט הוכרעה כנגד הנישום, אין הגיון ואין צידוק להעניש את הנישום (קנס הגירעון נועד להרתיע והוא בעל מאפיינים עונשיים לכל דבר וענין) בהטלת קנס מעבר לחבות המס שנקבעה לו.

ו.  סיכום

  1. השאלה מתי תכנון מס הוא לגיטימי וכשר ומתי הוא מלאכותי ובלתי נאות, תעסיק כנראה את העוסקים בתחום עד קץ הדורות. שאלה זו היא בעיקרה שאלה של איזונים בין זכויות מתחרות. מחד החופש והזכות של הנישום לתכנן את ענייניו כך שהמס החל עליו יהיה מינימלי ומאידך האינטרס הציבורי במערכת מס שיוויונית וצודקת. לשאלה זו אין "פתרון בית ספר" ואין "מתכון" חד משמעי שיישומו מביא לתשובה הנכונה.
  2. כלי העזר והמבחן העקרי כיום בפסיקה ופרקטיקה בבחינת האם עסקה מסויימת היא מלאכותית אם לאו היא השאלה האם הטעם העקרי לפעולה הוא טעם מסחרי. בהעדר טעם מסחרי מהותי העסקה תיפסל כמלאכותית וככזו שעיקר מטרתה הוא המנעות ממס. משקל נמוך אם בכלל ניתן בפסיקה ובספרות לשאלה האם מדובר בתכנון מס נאות.
  3. בחיבורנו זה, ניסינו להרחיב את ארסנל הכלים העומדים בפני מקבל ההחלטה עת הוא בא לקבוע עסקה היא מלאכותית או שהפחתת המס בה אינה נאותה. ברור שאם לעסקה טעם מסחרי עקרי הרי שהיא לא תחשב כמלאכותית אולם ההיפך אינו בהכרח נכון. יכול ותתקיים עסקה כי שטעמה אינו מסחרי אולם מטעמים אחרים (כמו טעם אישי בביצוע הפעולה) יהיה נכון לקבל את הפחתת המס המגולמת בה כהפחתת מס נאותה וכשרה. בחינת השאלה אם הפחתת המס מלאכותית, או שאינה נאותה, צריכה להיבחן, לשיטתנו, על פי מבחן משולב ומשוקלל שבוחן בתנאי ונסיבות העסקה הספציפית, סדרה של שאלות ותנאים שונים. במסגרת זאת יש לקחת בחשבון ולשקול, בין השאר, האם העסקה נעשתה מטעם אישי של הנישום, האם הנישום שינה מצבו לרעה בעקבות הפעולה, האם היה בעסקה גם סיכון לתשלום מס יותר גבוה, האם הנישום יכול היה להסתמך על מצגי רשויות המס בעניין זה, מה עשו רשויות המס למנוע את התכנון, מה עמדת רשויות מס אחרות בארץ ובעולם, עד כמה קיצוני (או אגרסיבי) התכנון ועד כמה יצירתי פקיד השומה בטיעוניו. שקלול התשובות למבחנים והטעמים השונים, בנסיבות המקרה הספציפי, הוא זה שצריך לקבוע את תוצאת המס במקרה הנבחן.

אזכורים ומקורות:

 

[1] ההתייחסות בחיבורנו זה לפקיד השומה רלבנטית ככלל גם למנהל המכס ומע"מ ולמנהל מש"ח.

[2] סעיפים אנטי תכנוניים כלליים דומים קיימים גם בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") בסעיף 84, ובחוק מע"מ תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") בסעיף 138. ראה גם התייחסותנו בהמשך לסעיפים אלו.

[3] סמכות הכפופה לזכות ערעור של הנישום לבית המשפט. זכות ערעור דומה קיימת גם בחוקי מס אחרים. ראה לעניין זה: סעיפים 145 ו- 150-153 לפקודה,  סעיפים 77, 82 ו-83 לחוק מע"מ וסעיפים 78, 87 ו-88 לחוק מיסוי מקרקעין, וכן סעיף 5ג, 5ה ו- 5ח, לחוק מס קניה (טובין ושירותים) תשי"ב-1952.

[4] אם כי כפוף לשיקול בית המשפט במידה והנישום יימצא את הליך ההשגה, ובמידה ויוצא צו, יגיש ערעור לבית המשפט.

[5] נמחיש את הדברים בדוגמא הבאה: תושבי נהריה וצפונה זכאים להטבות מס. תושבי הקריות שמדרום לנהריה לא זכאים להטבות אלו. תושב הקריות, התקבל לעבודה בנהריה לתקופה קצובה של שנתיים ימים. כדי לזכות בהטבות, מכר התושב את ביתו בקריות ושכר דירה בנהריה וגר בה במשך כל ימי השבוע בכל תקופת העבודה. בתוך השנתיים חזר לגור בקריות. התושב ייחשב על פי הדין והפסיקה כמי שמרכז חייב עבר לנהריה ויזכה להטבות המס. פקיד השומה ייקבל את תכנון מס הזה (מעבר לגור בנהריה כדי לזכות בהטבות מס) כתכנון לגיטימי (ואולי אף לא יראה בכך כלל בתכנון מס). מאידך אם השאיר אותו אדם בבעלותו את הדירה בקריות הוא עלול להיחשב כמי שלא העביר את מרכז חייב לנהריה או שיש לו שני מרכזי חיים ואז קיימת סבירות לא מבוטלת כי  תכנון המס  שייפסל. לא מן הנמנע כי אותו נישום "יזכה" לחדירה בלתי שגרתית ועמוקה לפרטיותו ואולי אף יאלץ להתמודד (למשל אם ביקר בסופי שבוע בביתו בקריות, השאיר לעצמו חשבון בנק בקריות וביצע קניות בקניון בקריות) עם הליכים פליליים.

[6] ראו לענין זה דברי השופט לוין ברע"א 8522/96 (מיסים און-ליין – עליון, רע"א 8522/96, רוכוורגר רוטמנטש חב' לבניין נ' פקיד שומה ת"א 1. מיסים יא/3 (יוני 1997) עמ' ה-3): "כמו לשופטת המלומדת נראה אף לי שיש להבחין בין טענות בדבר סיווג העסקה לבין טענות בדבר היותה של עסקה מלאכותית. כמו שהסביר פרופ' יורן המנוח במאמרו: "סיווג שונה" של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של "העסקה המלאכותית"":משפטים כרך ב', חוברת 1 בעמ' 43, אין אנו נזקקים לבחינת מלאכותיותה של עסקה בגדר סעיף 86 הנ"ל אלא לאחר שקבענו, כקביעה עובדתית, אם הכינוי בו כינו הצדדים את העיסקה נשוא המחלוקת הולם את תכנה. אם קבענו שהעסקה שנערכה היא שונה מהעסקה, כפי שהוגדרה על ידי הצדדים לה, תמוסה העסקה לפי המציאות העובדתית והמשפטית ואין כבר צורך להיזקק לסעיף 86; רק אם לפי הגדרות המשפט האזרחי ועובדות המס הרלבנטיות לא ניתן לסווג את העיסקה אחרת מכפי שסיווגה הנשום, מותר לבחון טענה של רשויות המס שמדובר בעיסקה מלאכותית;

"הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית…" (שם בעמ' 48)".

[7] ראה דברי כב' הש' לוין בענין ברע"א 8522/96 שאוזכר לעיל.

[8] על האבחנה בין עסקה מלאכותית לעסקה בדויה עמד ביהמ"ש העליון בענין פרומדיקו (ע"פ 1182/99, פ"ד נד1 (4), מדינת ישראל נ' אליהו הורוביץ), כדלקמן: "שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה, אולם ההבחנה בין התחמקות אסורה ממס לבין הימנעות לגיטימית מתשלום המס אינה פשוטה" (שם בעמ' 80ז – 81א). "בסיווג מערכת יחסים חוזית במושגי החבות במס יש להבחין בין עיסקה מלאכותית לבין עיסקה בדויה. עיסקה בדויה היא חסרת ממשות עסקית ונעשית למראית עין. את העיסקה המלאכותית הצדדים מעוניינים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה במטרה להפחית את נטל המס (שם בעמ' 84ג – ד). "עיסקה מלאכותית עשויה להיות מסווגת מחדש על-ידי פקיד השומה ולגרום לנישום לחבות במס. במקרה של עיסקה בדויה אין כלל צורך בנורמה אנטי-תכנונית, משום שהעיסקה בטלה מיסודה על-פי דיני החוזים, ואין כל צורך בסיווגה מחדש. העיסקה הבדויה מהווה הפרה של הנורמות הפליליות הפיסקאליות, משום שהיא עיסקה שקרית לחלוטין. לכן, למשל, אם הבדיה שבעיסקה טמונה כבר במבנה העיסקה או במסמכיה, הרי יש לראות בכך "מרמה, ערמה או תחבולה" לפי סעיף 220(5) לפקודה" (שם בעמ' 84ה – ו).

[9] ראו דברי כבוד השופטת  ברכה אופיר תום בענין:  עמה (ת"א) 00179/97   שחם שמואל נ' פקיד שומה ת"א (פורסם בנבו):

"טענת סיווג שגוי המועלית על ידי המשיב בערעור מס, אין מקומה אלא באותם מקרים בהם ניתן לכאורה לסווג אותה עסקה או פעולה העומדת לדיון, בדרכים שונות, ובצורה אחרת משסיווגה  מי שביצעה. שאלת קיומן של אותן דרכים לסיווג שונה מן המוצהר, מוכרעת בעיקרו של דבר, מזווית הראייה של הדין הכללי הרלוונטי לאותה עסקה או פעולה. במיוחד כך, כאשר מחוקק חוק המס ראה להשתמש הוא עצמו, כמו בעניננו, במונחים משפטיים שמקורם בדין הכללי. פועל יוצא מן האמור, לענייננו, שככל שהמדובר הוא בהסכם בר תוקף מבחינת דיני החוזים, אשר ממנו נבעו התשלומים נשוא המחלוקת, וככל שהדברים נעשו במסגרתו של ההסכם בלא חריגה מדיני החברות, הולכת ומצטמצמת סמכותו של המשיב להתערב בסיווג ההסכם הזה ותוצאותיו. במקביל הולכת וגדלה הדרישה כלפיו, להבהיר מדוע בנסיבות כאמור, כאשר הכל לכאורה נעשה תחת כנפי החוק, עדיין יש מקום לסווג עסקה או פעולה זו, לצורך דין המס, באופן שונה מן המוצהר על ידי המערערים. והרי, צודקים לכל הדעות ב"כ המערערים בטענם,  כי בעקרון זכותו של נישום לאגד עסקיו כרצונו וכטוב בעיניו, כל עוד הוא מהלך בנתיביו של החוק."

[10] על חובתם של פקיד השומה ומנהל מע"מ לנמק את החלטותיהם בהשגה ראה מיסים און-ליין – מחוזי, ע"ש 2584/99,  גיב קבלנות כללית בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 2. מיסים יד/4 (אוגוסט 2000) ה-26. באותו מקרה הוטלה חובת ההוכחה בערעור עקב העדר הנמקה מספיקה בהחלטה בהשגה.

[11] הביטוי 'לכאורה' מתבקש כאן הואיל וחיבור זה כל עניינו הוא הטעמים והמקרים בהם מתווה או פעילות מסויימת ייחשבו מלאכותיים וייפסלו לעומת המקרים בהם יש לכבד את יתרון המס הגלום בהם.

[12] נטל הראיה על פקיד השומה להראות שאין לקבל עסקה כפי שהוצגה וכי התקיימו התנאים לשימוש בסעיף 86 לפקודה. היפוך נטל הראיה כאשר מדובר בהתעלמות מעסקה מטעמי מלאכותיות נובע מכך כי מדובר בסמכות חריגה של פקיד השומה סמכות שבשיקול דעת שהקנה לו המחוקק בסעיף מיוחד בחוק, להבדיל מהסמכויות המוענקות לו ליישום ספציפי של הוראה מפורשת כזו או אחרת בחוק. ראו לענין זה:  ע"א 34/70 מוריס בנין נ' פקיד שומה ת"א 4 פ"ד כד(2) 425 וכן ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד' 2165 וכן עמ"ה 96/97 חברת וילגר בע"מ נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה, מיסיםיב(4) ה-26; ר' גם הנחיותיה של נציבות מס הכנסה ומס רכוש, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) כרך 1 עמ' 701-3). כמו כן ראו  אצל י' הדרי,"מס שבח מקרקעין" (כרך ג', תשנ"ה-1995), בפרק 14 לספרו והאסמכתאות המאוזכרות שם.

כאשר מדובר בטענה לסיווג מחדש של עסקה להבדיל ממלאכותיות נותר נטל הראיה על המערער (שנחשב בערעורי מס הכנסה כ"תובע" וכמי שהוא ה"מוציא מחברו"). יפים לענייננו דבריו של כב' הש' אלטוביה בענין אלי טל (מיסים און-ליין – מחוזי, עמ"ה 1214/02, אלי טל, ציוד וספורט בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא. מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-26 מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-26,עמ' 192) :

"לעניין סדר ונטל הבאת הראיות הרי שתקנה 10 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשל"ט-1978 מורה כי מלבד המקרים בהם המשיב חייב ע"פ הפקודה להצדיק את שומתו יביא המערער ראיותיו ראשון.

שניים הם החריגים לכלל בדבר הטלת נטל ההוכחה על כתפי המערער ואלו נמצאים בגוף סעיף 155 לפקודה ובפרשנות הפסיקה לסעיף 86 לפקודה. סעיף 155 לפקודה קובע כי במצב של פנקסים קבילים וכשהמחלוקת נוגעת לרישום בספרים ישא המשיב בנטל הצדקת השומה.

הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו (ר' ע"א 34/70 מוריס בנין נ' פקיד שומה ת"א 4 פ"ד כד(2) 425 וכן ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד' 2165 וכן עמ"ה 96/97 חברת וילגר בע"מ נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה, מיסיםיב(4) ה-26; ר' גם הנחיותיה של נציבות מס הכנסה ומס רכוש, קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) כרך 1 עמ' 701-3)."

בהמשך פסה"ד הנ"ל מציג כב' הש' אלטוביה  את האבחנה בין סיווג מחדש ועסקה מלאכותית וקובע  כי הואיל ובאותו מקרה המחלוקת היא בענין סיווג מחדש ולא מלאכותיות יישאר נטל הראיה על המערער:

"במקרה דנן אין מחיקה או התעלמות ממה שהוצג על ידי המערערת כי אם סיווג שונה על בסיס אותן עובדות לכן אין לומר כי ביסוד השומה עומדת טענת המלאכותיות.

משהכרעתי כי אין לראות בטיעוני המשיב שבהודעה המפרשת את נימוקי השומה משום טענת מלאכותיות כטענת המערערת, הרי שאין מקום לחרוג מן הכלל בדבר נטלי ההוכחה בערעורי מס הכנסה ובקשת המערערת להיפוך נטל השכנוע וסדר הבאת הראיות נדחית. אין בקביעתי זו משום הבעת כל דעה באשר לערעור גופו וטענות הצדדים תבחנה לאשורן במהלך ניהולו." (ראה בעמ' 194 לפסה"ד).

[13] כגון: סעיף 84 לפקודה, סעיף 10 לחוק מע"מ.

[14] ראה: י' פוטשבוצקי, "מס ערך מוסף", מהדורת 2001, בעמ' 684.

[15] פוטשבוצקי בספרו (ה"ש 14)  מפנה את את תשומת הלב כי "בס' 86 נאמר במפורש שהמנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. בס' 138 אין אמירה כזו ולפיכך יש מקום לטענה שמי שהכניס עצמו לד' אמות החוק כדי לזכות בהטבה שהחוק מאפשר, אינו עושה עיסקה מלאכותית" וכן לכך כי "בס' 86 נאמר במפורש ש"עיסקה – לרבות פעולה". להשמטה זו לענין מע"מ נודעת חשיבות רבה מאחר ומסי השכר והרווח מוטלים ע"פ ס' 4 לחוק – דוקא על פעילות ולא על עיסקאות, ומשמעות ההשמטה היא שלא ניתן להחיל את ס' 138 לענין מסי שכר ורווח של מלכ"ר ומוסד כספי". כמו כן ניתן לראות כי סעיף 86 כוללת את החלופה של הסבה שאינה מופעלת למעשה שאינה קיימת בסעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין או בסעיף 138 לחוק מע"מ. יחד עם זאת להבנתנו להשמטות אלו ובהתאמה להסתייגויות שמעלה פוטשבוצקי בספרו יש להתייחס בזהירות הואיל ובעידן הפרשנות התכליתית, ניתן להטיל מס בטענת מלאכותיות על פי אותה טענה בהגיון הפוך. כלומר עשויה להתקבל גם טענה כי עצם העובדה שבחוק מס אחר יש מיסוי גם על "פעולה" או על "הסבה" או על "פעולה שאינה נוגדת את החוק", מלמדת על כך שיש למסות את אותה עסקה בחוק אחר שבו הגדרת העסקה המלאכותית מצומצמת יותר (למשל מטעמי הרמוניה בפרשנות ויישום חוקי המס).

[16] Cape Brandy Syndicate v. Ireland Revenue Commissioners [1921] 1 K.B. 64

[17] ראה חוות דעתו של כב' הש' ברק (כתוארו אז) בע"א עא 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70

[18] לדוגמא נושא החשבוניות הפיקטיביות. מדובר בפעולה פשוטה ביותר שהמשמעות שלו מקבילה למשיכת שיק על חשבון אוצר המדינה (מקזז החשבונית הפקטיבית פשוט מקבל החזר או מקזז חוב למדינה על בסיס פיסת נייר).

[19] בהקשר זה יצויין כי תחום העבירות הטכניות במס הכנסה כגון אי הגשת דוחות ניכויים או הגשת דוחות ניכויים כוזבים וכן אי הגשת דוחות מס שנתיים הוא תחום הדומה ביכולת האכיפה והגבייה למע"מ. מדובר על דוחות תקופתיים ובתחומים שבעקרן פשוטים לדיון שומתי ומעקב. בהתאם לכך גם רוב התיקים הפליליים במס הכנסה הם תיקים טכניים (ניכויים ואי הגשת דוחות) והם מנוהלים על ידי תובעי מס הכנסה המסונפים לפקידי השומה השונים ואילו התיקים המהותיים מנוהלים על ידי הפרקליטות במחוזות השונים.

[20] ראה סקירה אצל  י' הדרי,"מס שבח מקרקעין" (כרך ג', תשנ"ה-1995), בעמוד 105 והאסמכתאות המאוזכרות שם.

[21] ע"א 102/59, פקיד שומה נ' "איסמר" חברה למסחר ולהשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165.

[22] ראה ענין איסמר בעמוד  2168.

[23] ע"א 389/82 קהן נ' מנהל מש"ח, פ"ד לט(1) 794.

[24] הסעיף המסמיך הוא סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין המקביל לסעיף 86 לפקודה.

[25] ראה א' יורן, "סיווג שונה של עסקה לצורך מס", משפטים כ' תש"ן, 43, 50.

[26] ראה חוות דעתו של כב' השופט שמגר בענין תעש מור (ע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מש"ח, פ"ד לז(1) 449) בעמוד 453 לפסה"ד וכן חוות דעתה של כב' הש' בן פורת בעמ' 456 לאותו פה"ד. כמו כן ראה דבריו של כב' הש' בך בענין ת.מ.ב תחזוקת מפעלים בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד מ(3) 402.

[27] ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה, ליפשיץ דוד וחנה, מור עוזי ובת-שבע,  מיסים ח/3 (יוני 1994) עמ' ה-7,עמ' 104..

ניתן לראות כי בית המשפט מדבר על חומרת הנזק באם הספינה תישבר.

[28] ראה פרשת רובינשטיין וסילבן שיטרית שאוזכרו לעיל.

[29] גם אם העסקה נעדרת כוונה לרמות, ואיננה בדוייה, הרי שעדיין אם מדובר בעסקה החייבת בדיווח היא צפוייה לחשיפה פלילית, ואישום בעבירה מסוג עוון (העונש המקסימלי לאישום על פי הסעיף הוא שנת מאסר), בגין יסוד נפשי מופחת של "העדר סיבה מספקת", לפי סעיף 216(8) לפקודה, במידה ולא דווחה. סעיף 216 כולל סדרה של דרישות דיווחיות לפקיד השומה שהעדרם, ללא סיבה מספקת, יגרור אישום בעבירה מסוג עוון. כך שגם במקרים בהם תכנון המס אינו נופל לרשימת התכנונים האגרסיביים, וגם אם מדובר שבעסקה שבוצעה בפועל ואינה בדוייה, אי מילוי אחת מהדרישות שבסעיף 216 עלול לחשוף את הנישום לסנקציה פלילית. כוונה לרמות תגרור מעבר לסנקציה האזרחית גם אישום בעבירה מסוג פשע (העונש המקסימלי לאישום על פי הסעיף הוא  שבע שנות מאסר), לפי סעיף 220 לפקודה.

[30] ראה מאמרו של י' הדרי, "הנורמה האנטי תכנונית בדיני מיסים" בעמודים 13,14. פורסם במיסים און ליין.

[31] סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו דהיום קובע: "העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם,  ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לעניין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה,לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכות בה."

[32] סעיף 4א בנוסחו הקודם קבע: "העברת בעלות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין לגירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם העברה מהם לילדיהם."

[33] פקידי השומה, ובפרט פקיד שומה חקירות בודקים שורה של בדיקות לבדיקת מרכז החיים של הנישום לרבות, אך לא רק, מספר הימים בהם הוא ישן באזור הספר, היכן ילדיו ומשפחתו, נבדקים כרטיסי האשראי שלו ונבדק, היכן הוא עורך את קניותיו, היכן הוא ממלא דלק, היכן קופת החולים שלו, היכן חשבון הבנק שלו, באילו בתי ספר לומדים ילדיו, האם בדירתו הנוכחית באזור הספר הוא מחובר לכבלים, היכן הוא מצביע בבחירות לרשות המקומית, היכן הוא מתקן את רכבו ועוד ועוד.

[34] ראה ה"ש 5.

[35] במסגרת תוכניות החרום הכלכליות של הממשלה  לשנים 2002 ו-2003 בחוק תוכנית החירום הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2002 ו-2003),  התשס"ב- 2002, בוטלה תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח לאומי החל מיום 1/7/02 ועד ליום 30/6/03. כתוצאה מביטול התקרה עלה נטל התשלום לביטוח לאומי באופן ניכר על בעלי הכנסות גבוהות. לאור השינוי שהיה צפוי, רבים מהשכירים בעלי הכנסות גבוהות, תכננו להקים, ואף הקימו בפועל, חברות יחיד לצורך פעולה באמצעות חברה, שאינה חייבת בביטוח לאומי, במקום כיחידים.

[36] כך למשל, בערעור המדינה לבית המשפט העליון בעניין משה סמי (ע"א 5954/04, פ.ש. ירושלים 1 נ' משה סמי- טרם ניתנה החלטת בית המשפט העליון בתיק. מדובר על ערעור על פסק דינה של כב' הש' מ' מזרחי בעמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פ.ש. ירושלים 1. פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי פורסם בנבו-המאגר המשפטי הישראלי) טען ב"כ המדינה כי אם תתקבל עמדת הנישום לפיה, פקיד השומה חייב לשלוח או למסור את החלטתו בהשגה לנישום תוך שנה מיום הגשת ההשגה (להבדיל ממועד הפעלת שיקול דעת ומתן ההחלטה), הרי שמדובר בהחלטה תקדימית, שפקידי השומה לא פעלו על פיה הואיל והסתמכו על פרשנותם לפסיקה קודמת של בית המשפט העליון ולכן יש להחיל את הכלל מעתה ואילך.

[37] ניתן  להניח ככל שאיחוד רשויות המיסים יקבל ביטוי בשטח ייקשה הדבר על רשות המסים לטעון טענות סותרות בהקשר ליישום חוקי מס שונים על אותה עסקה, בפרט אם אותם פקידים יטפלו גם במס הכנסה וגם במע"מ.

[38] חובת תום הלב קובעת סטנדרט מינימלי של התנהגות ראוייה, בבחינת אדם לאדם- אדם. זה סטנדרט ההתנהגות שאנו מצפים מהנישום. אולם מהמדינה החייבת גם בחובת אמון כלפי האזרח אנו מצפים לסטנדרט התנהגות גבוה יותר בבחינת אדם לאדם – מלאך. ראה לעניין זה א' ברק "שיקול דעת שיפוטי" (תשמ"ד) 495, וכן גם בבג"ץ 59/80 שירותי תחבורה ציבוריים באר-שבע בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה בירושלים, פ"ד לה(1) 828, 834.

[39] השאלה בערעור לא נבחנה  במישור המלאכותיות (אלא במישור הסיווג מחדש) הואיל וטענת המלאכותיות לא הועלתה בהליכי השומה ובהליך הערעור (הטענה הועלתה על ידי המדינה בערעור לעליון אולם בית המשפט סרב לדון בה הואיל ודובר בהרחבת חזית).

[40] וכך קובע הסעיף: שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע פעולות שהן תכנון מס החייב בדיווח, אופן הדיווח והיקפו; בסעיף קטן זה, " פעולה" – לרבות עסקה ומכירה ולרבות אם חלות לגביהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

[41] על פי "דוח הועדה לטיפול בתכנוני מס אגרסיביים" מיוני 2005 (פורסם באתר מס הכנסה (http://www.mof.gov.il/taxes/taxesplan07-2005.pdf),  הוגדר תכנון מס אגרסיבי כתכנון שמתקיימים בו מרבית המאפיינים הבאים: א. המוטרה העקרית של הפעולה או הפעולות נשוא תכנון המס היא המנעות מתשלום מיסים או הפחתת מיסים משמעותית, כאשר הטעם המסחרי באותה פעולה, אם קיים, הינו שולי. ב. תכנון המס נשען על הצמדות טכנית למילות החוק אך סוטה מכוונת המחוקק ותכלית החקיקה. ג. לעיתים תכנון המס נוגד דפוסי כלכלה מקובלים. ד. על פי רוב תכנון המס הנו מורכב ומתוחכם יחסיתץ ה. סביר להניח כי אם רשויות המס היו מודעות לתכנון המס הן לא היו מאשרות אותו. עוד הומלץ בדוח כי חובת הדיווח תחול על נישומים ולא על מתכנני המס שהם בד"כ רואי חשבון, עורכי דין ויועצי מס, וכן כי הגילוי והדיווח הנידרשים מהנישום יכללו התייחסות לרשימה מצומצמת של תכנוני מס.

[42] סעיף 216(8) לפקודה.

 

[43] סעיף 191(ג1) לפקודה.

[44] סעיף 145א2 לפקודה.

[45] להלן רשימת תכנוני המס:

מס-הכנסה

פעולה מס' 1 - העברת תשלומים בסך 2,000,000 ₪ לשנה לפחות, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן, מקבל ההכנסה שלם מס מופחת בגינה.

פעולה מס' 2 - מכירת נכס לצד קשור, שיצרה הפסד בר קיזוז למוכר בסכום של 2,000,000 ₪ לפחות.

פעולה מס' 3 - מכירת נכס בתוך 3 שנים מיום שהגיע בפטור ממס מצד קשור, ובמכירתו לאחר מכן נוצר רווח או הפסד בסכום של 2,000,000 ₪ לפחות, אשר קוזז אצל המוכר.

פעולה מס' 4 - מחילת חוב בין צדדים קשורים, כשנוצר הפסד או רווח בסכום של 1,000,000 ₪ לפחות, אשר קוזז מהכנסות המוחל/נמחל, ובעקבות המחילה פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא מחילת החוב.

פעולה מס' 5 - פירעון יתרת חובה בסכום של 1,000,000 ₪ לפחות, של יחיד בעל מניות בחברה ברבעון האחרון של שנת המס, כאשר ברבעון העוקב גדלה יתרת החובה שלו ב-25% לפחות מהסכום שנפרע.

פעולה מס' 6 - רכישת אמצעי שליטה בחבר בני-אדם כשלרוכש הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני-האדם, והרוכש הגיע במקביל להסדר לתשלום מקצת החוב לצד ג' ונוצרה לרוכש יתרת זכות.

פעולה מס' 7 - רכישת 50% מאמצעי השליטה של חברה בתקופה של 24 חודשים, כשלחברה הפסד בר קיזוז בסכום של 3,000,000 ₪ לפחות.

פעולה מס' 8 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינת אמנה.

פעולה מס' 9 - החזקה של תושב ישראל ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני-אדם תושב מדינת אמנה, שמעל 50% משווי נכסיה או השימוש בהם נעשה בישראל, במישרין או בעקיפין.

פעולה מס' 10 - העברת הפסדים בסכום של 500,000 ₪ לפחות, מחברה משפחתית לנישום המייצג שמקורם בתשלומים ששולמו לו, ונדרשו על-ידה כהוצאה.

מיסוי מקרקעין

פעולה מס' 11 - מכירת מוצר מוגמר כדוגמת משרד/דירה, בדרך של מכירת קרקע מחד, והתקשרות בעסקה למתן שירותי בניה מאידך.

פעולה מס' 12 - כל פעולה (לרבות הלוואה, מתן שירותי בניה וכו') שהתמורה בגינה מחושבת ע"פ התמורה ממכירת המקרקעין.

מע"מ

פעולה מס' 13 - החזקת "עוסק" על-ידי מלכ"ר או מוסד כספי, בשיעור של 75% או יותר.

[46] ראה בדוח הועדה לתכנוני מס אגרסיביים (ה"ש 37), בפרק ב' לדוח- "סקירת המצב בעולם", בעמ' 14-18.

[47] ראה ציטוט הדברים והבאת עיקרם במאמרו של ארז שגיב, עו"ד ורו"ח, "תכנוני מס אגרסיביים"?- תחילתה של נורמת עבודה חדשה – הסדר חוקי המסדיר חסינות למתכנני המס, באתרhttp://www.netzertax.co.il.