המהפכה והמהפכה שכנגד בפרשנות דיני המס – עו"ד ורו"ח יואב ציוני מאי 2008

עד פסק הדין בעניין קיבוץ חצור1 , הייתה נהוגה בדיני המס בישראל גישה פורמליסטית לפרשנות דיני המס,
הנצמדת באופן דווקני ללשון החוק2.

פסק הדין בעניין חצור מהווה אבן דרך בדרכו הפרשנית של כב' הש' ברק בדיני המס (ובכלל). דרכו הפרשנית של ברק,
היא זו המחפשת את תכלית החקיקה ומעדיפה אותה על לשון החוק. מנקודת ראותו של ברק לשון החוק היא נקודת פתיחה
בלבד שממנה ניתן להוביל את החוק לפרשנויות שונות ומובנים שונים היכולים להשתנות מתקופה לתקופה ובהקשרים שונים.

עמדתו זו של כב' הש' ברק באה לידי ביטוי הן בפרשנות חוקים והן בפרשנות חוזים. הביטוי המובהק לעמדתו ביחס לפרשנות
חוזים באה לידי ביטוי בפסק דין אפרופים ובפסק דין מגדלי הירקות3.

על עמדתו הפרשנית של כב' הש' ברק נמתחה ביקורת מחוגים שונים. במסגרת ביקורת זו נטען כי גישתו של ברק ערערה את
היציבות בחיי המסחר כיוון שלא משנה איך היה מנוסח ההסכם הרי שתמיד היה ספק בדבר הפרשנות "הנכונה" שיש ליתן לו.

כיום כשנתיים לאחר פרישתו של כב' הש' ברק, מסתמנת, בכל הנוגע לפרשנות חוזים, אסכולה חדשה. על פי אסכולה זו, אותה מוביל כב'
הש' דנצינגר 4 שזה לא מכבר הצטרף לבית המשפט העליון, הרי שכאשר לשון החוזה ברורה ומובנת לכל הרי שאין מקום לחפש תכליות
נוספות ויש לתת תוקף ללשון החוזה. בכך מעדיף כב' הש' דנצינגר את היציבות העסקית על פני חיפוש צדק בכל מקרה ומקרה.

השאלה הנשאלת מבחינת העוסקים בדיני המס, האם מהפכת הנגד של כב' הש' דנצינגר תתפשט, באופן טבעי, גם לפרשנות
חוקים ולענייננו לפרשנות חוקי המס?

האם לאחר שהורגלנו מאז פסק דין חצור לחפש את תכלית החקיקה בחוקי המס ותקנותיו, ולאחר שהצטברו שורה ארוכה של פסיקות תכליתיות5, צפויים אנו להידרש לחזור ולהיצמד למילה הכתובה ולפרש את החוק קודם כל וראשית כל על פי לשונו ולהעדיפה
על פי תכלית כלשהי שאנו סבורים שיש לתת לה?

סביר להניח שככל שאסכולת דנצינגר תתקבל ותצבור והפרשנות התכליתית תתרסן, הרי שגם בפרשנות חוקים ולרבות דיני המס,
נצטרך יותר ויותר לחפש את העיגון הלשוני והביסוס הלשוני בלשון החוק לפני הפלגה למחוזות התכלית.

בכל מקרה כדאי לכל מי שעוסק בדיני המס ובפרט מי שמופיע בבתי המשפט (ובמיוחד בית המשפט העליון) להתחיל להתכונן
לשאלה: "כן אדוני עורך הדין, אבל איפה מה שאתה טוען כתוב בחוק?".

אזכורים ומקורות:

ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פ.ש. רחובות, פ"ד לט(2) 70.

[2] "בחוק המטיל מס, חייב כל אחד רק לבדוק את הדברים האמורים בו בצורה ברורה. אין מקום לייחוס כוונות. לא קיים שום 'יושר' לגבי מס (there is no equity about tax). אין לקרוא שום דבר בין השיטין של החוק; אין להסיק ממנו שום דבר מכללא. אפשר רק לבדוק את לשונות בדיקה ראויה…..". דברי כב' הש' אגרנט בע"א 120/52 קומפרובסקי נ' מנהל מש"ח, פ"ד כח(1) 789.

[3] ע"א 4628/93 מ"י נ' אפרופים שיכון וייזום (1991) בע"מ, פ"ד מט(2) 265 ודנ"א 2045/05 ארגון מגדלי הירקות- אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' מ"י, תק-על 2006(2),1681.

[4] ע"א 5856/06 לוי נ' נורקייט בע"מ ואח' (פורסם בנבו) וע"א 5925/06 בלום נ' אנגלו סכסון סוכנות לנכסים (ישראל 1992) בע"מ (פורסם בנבו).

[5] ראו לדוגמא: ע"א 5359/05 ורה שכטר נ' מנהל מש"ח (פורסם בנבו), ע"א 4271/088 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מש"ח (פורסם בנבו), ע"א 1527/97 אינטרבילדינג  חברה לבניין נ' פ"ש ת"א-1 (פורסם בנבו)