ייחוס הפרשי הון שניצמחו בשנה סגורה לשנה פתוחה עומד בסתירה להוראות הדין

מרץ 2011

מאת: יואב ציוני, עו"ד, נוטריון ורו"ח

אחת הטכניקות לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה במס הכנסה היא באמצעות הפרשי הון בין שתי הצהרות הון.

פקידי השומה נוהגים לייחס את כל הפרשי ההון הבלתי מוסברים באופן אוטומטי לשנים הפתוחות. קרי השנים שטרם התיישנו. גישה זו מבוססת על הרציונאל לפיו  "בל ייצא חוטא נשכר", לפיה אין לאפשר לנישום להתחמק ממס גם אם הוכח שההסבר נצמח בשנה סגורה. הנישום אליבא ד'גישה זו לא יכול לטעון להסתמכות על שנה סגורה כיוון שטענת הסתמכות שכזו מצריכה תנאי מקדמי של תום לב, ומי שמעלים מיסים לא יכול לטעון לכך (ראו: ע"מ (ת"א) 1117/05 ‏ ‏ איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 3‏).

לטעמי וכפי שיפורט להלן, אין לקבל גישה זו והיא עומדת בניגוד להוראות החוק ולפסיקת בית המשפט העליון.

יחוס הון שנצבר בשנים סגורות לשנים פתוחות עומד בסתירה, לעקרון סופיות השומה וכן להוראות ההתיישנות שבסעיפים 152 ו- 147, לפקודת מס הכנסה. כאשר המחוקק רצה לאפשר לפקיד השומה להאריך את תקופת ההתיישנות הוא עשה זו בסעיפים ברורים וחד משמעיים. להלן דוגמאות:

הדרישה לאישור הנציב, להארכת מועד ההתיישנות, שבסעיף 152(ג) לפקודה.

סעיף 147 לפקודה. סעיף 147 מאפשר הארכת תקופת התיישנות, בתנאים מסוימים. אחד התנאים, כמפורט בסעיף 147(א)(2) הוא שהנישום הורשע או שילם כופר, בגין העלמת הכנסות.

אלא שאין בשום מקום בפקודת מס הכנסה ולו רמז לכך שהמחוקק איפשר בתיק שומה אזרחי להאריך את תקופת ההתיישנות עקב הפרש בלתי מוסבר בין שתי הצהרות הון. משמעות ייחוס הפרש הון משומה סגורה לשנה פתוחה יוצרת אפשרות – שהמחוקק לא התכוון בשום שלב ליצור- להרחבה אינסופית של תקופות ההתיישנות. כל נישום, שהגיש הצהרת הון קודמת (נניח ליום 31/12/05), ושלא נתבקשה ממנו הצהרת הון, חשוף לכך שאי פעם בעתיד הרחוק,  יבקש ממנו פקיד השומה (למשל ליום 31 בדצמבר 2020), הצהרת הון, ועל אף שרוב השנים (למשל עד 2017) יהיו שנים סגורות הוא ימוסה על הפרשי הון לכל השנים (מבלי שבכלל נערך כלפיו הליך פלילי כלשהו שיאפשר פתיחת שומות לאחור, ומבלי שבכלל נחקר או הוגש נגדו כתב אישום בגין העלמת הכנסות), מהצהרת ההון הקודמת (2005 בדוגמא), בשנים הפתוחות (2018-2020).

הטיעון לפיו "בל יהא החוטא נשכר" כלל אינו יכול לעמוד, עת עסקינן בתחום האזרחי. כדי שחוטא (מי שעבר עבירה פלילית ושילם בגינה כופר או הורשע בה) לא יצא נשכר יש לחקור אותו בחקירה פלילית, בגין העלמת הכנסות, להגיש נגדו כתב אישום להרשיע אותו (ודי גם שישלם כופר), ורק אז ניתן יהיה לפתוח שומות לאחור על פי הוראות סעיף 147(א)(2) לפקודה. הצהרת הון אינה יכולה להיות פתח לעקיפת הוראותיו הדווקניות של סעיף 147. שיקול הדעת של המחוקק מתי ניתן לפתוח שומה סגורה נעשה בסעיף 147 (סעיף 152 מאפשר להאריך התיישנות בשנה נוספת). אין שום מקום בחקיקת המס המאפשר פתיחת שנים סגורות באמצעות ייחוס הפרשי הון באופן שרירותי לשנים הפתוחות.

כעולה מסעיף 147 לפקודה, המחוקק החמיר מאוד את היכולת לפתוח שומות לאחור והוא דורש הרשעה בפלילים לשם כך.

יותר מכך, לפקיד השומה ניתנה אפשרות (המוגבלת לפער של 5 שנים בין 2 הצהרות הון) לנקוט בסנקציה פלילית על בסיס הפרשי הון בלתי מוסברים בסעיף 223(2) לפקודה. אם יעשה כן והנישום יורשע, יוכל פקיד השומה לפתוח את השנים שהתיישנו. אולם המחוקק לא איפשר לפקיד השומה לדלג בשום מקום על כללי ההתיישנות בדין האזרחי, ולהשוות מי שהוצאה לו שומה אזרחית למי שהוגש כנגדו כתב אישום והורשע בפלילים, באמצעות ייחוס ההכנסה לשנים פתוחות.

סוגיית ההתיישנות בדין האזרחי לא קשורה לסוגיה המוסרית של בל יצא חוטא נשכר ולסוגיית תום הלב של הנישום. התיישנות אזרחית נובעת מטעמים אחרים  של יציבות הדין, סופיות של החלטות וקביעות של רשויות מדינה, איבוד העניין הציבורי לאחר תקופה מסוימת, ובפרט העובדה שכולנו בני חלוף. ההתיישנות היא הגנה שמובנית בחוק, מתביעות ודרישות ישנות, לאחר חלוף תקופה מסוימת. היא לא קשורה לתום הלב.  היא קשורה לחומרת העבירה בפלילים, לסוג התביעה באזרחי, וכן גם לאורך חיי האדם. אילו היינו חיים עד גיל 150 סביר להניח שתקופות ההתיישנות היו מתארכות אף הן.

העמדה דלעיל לפיה  כאשר ניתן לזהות ספציפית שגידול ההון נובע משנה סגורה יש לייחסו לאותה שנה,  מחויבת גם מפסקי הדין של בית המשפט העליון בעניין ע"א 9541/04 שרפיאן נ' פ"ש, ע"א 10704/05 לוגסי נ' פ"ש, וגם מפסה"ד בעניין  ע"א 9650/05 פרוינד נ' פ"ש-4. ראו ניתוחו של כב' הש' אלון בעניין פרוינד את פסקי הדין בעניין שרפיאן ולוגסי, וכן את דבריה של כב' הש' חיות, בסייפת חוות דעתה, בעניין פרוינד, לפיהם על המערער להוכיח כי ההכנסה שלא דווחה צמחה בשנה הסגורה כדי שניתן יהיה לייחס את ההכנסה לאותם שנה.

דברים אלו מביאים אותנו למסקנה המתחייבת לפיהם שאלת ייחוס ההון לשנה הסגורה איננה גזירה מהשמים ואין מקורה בצדק אבסולוטי של "בל ייצא חוטא נשכר", אלא שמדובר בסוגיה עובדתית, שדינה להתברר ולהיות מוכחת במהלך הדיון. במילים אחרות, מקום שבו ניתן לזהות את גידול ההון ספציפית והוא מיוחס לשנה סגורה, לא ניתן לייחס אותו לשנה פתוחה.