בחינת  אי תלות הכנסות בני זוג לאור הילכת מלכיאלי

אפריל 2012

מאת: יואב ציוני, עו"ד, נוטריון ורו"ח

נושא המאמר

  1. המאמר יעסוק בהשלכות פסק הדין בעניין מלכיאלי (ע"א 8114/09 מלכיאלי נ' פ"ש אשקלון) על האפשרות של בני זוג לתבוע חישוב נפרד לאור פסק הדין בעניין קלס (ע"א 900/01 קלס נ' פ"ש ת"א 4).

המאמר מתייחס לשתי נקודות רלבנטיות בעקבות פס"ד מלכיאלי:

א. הפרשנות שיש לתת לסוגיית האי-תלות במקורות ההכנסה של בני הזוג.

ב. סוגיית הרטרואקטיביות ביישום הלכת מלכיאלי.

רקע

  1. הצגת הסעיפים בפקודת מס הכנסה הרלבנטיים לדיון:

הכלל – חישוב מאוחד

סעיף 65 לפקודה קובע את הכלל של חישוב מאוחד לבני זוג:

" הכנסת בני זוג יראוה לעניין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו…"

החריג –  חישוב נפרד

סעיף 66(א) קובע את זכותו של בן הזוג הלא רשום לתבוע חישוב נפרד:

"רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה…"

התנאים לתחולת החריג ולאי תחולתו

סעיף 66(ד) מחולק לשני חלקים כדלקמן:

החלק הראשון של הסעיף (סעיף 66(ד) רישא) קובע את התנאי העקרוני לתחולת החריג, לפיו מקורות ההכנסה של בני הזוג צריכים להיות בלתי תלויים:

" (ד)  הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני, "

החלק השני של סעיף 66(ד) מורכב משלוש דוגמאות המתארות מקרים היוצרים תלות בין ההכנסות. שלוש חזקת עובדתיות שבהתקיים איזו מהן לא ניתן לטעון לאי-תלות במקורות ההכנסה.

ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:

(1)   עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני;

(2)   חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;

(3)   שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות.

  1. פסק הדין בעניין קלס:

פסק הדין בעניין קלס עסק בחלק השני של 66(ד), וקבע כי  הדוגמאות הנ"ל הינן חזקות עובדתיות שניתנות לסתירה. הנטל לסתור מוטל על הנישום. משמע, הנישום יכול לסתור את החזקה העובדתית ולהוכיח כי התקיימותו של מי מהתנאים שבסעיפים קטנים 1-3, אינה יוצרת לכשעצמה תלות במקורות בהכנסות. סתירת חזקה עובדתית יכולה להיות לדוגמא בסיטואציה שבה שעל אף החלק של בני הזוג במניות החברה (ס' 66(ד)(2)) אין להם יכולת שליטה בחברה ואפשרות לקבוע ולתמרן את שכרם.

  1. פסק הדין בעניין מלכיאלי

פסק הדין בעניין מלכיאלי עסק בחלק הראשון של סעיף 66(ד). פסק הדין קבע כי אומנם פסק הדין בעניין קלס מאפשר סתירה של החזקות העובדתיות בסעיף 66(ד), אולם אין בכך כדי לשנות את הדרישה המהותית לאי-תלות הקבועה בסעיף 66(ד) רישא. שינוי חזקת אי-התלות שבסעיף 66(ד) רישא אפשרי רק בחקיקה.

על פי פסק הדין, בכל מקרה בו מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של שני בני הזוג יבוצע חישוב נפרד. משמע גם אם ניתן להוכיח שמדובר בשכר ראוי ונדרש, שנקבע ללא קשר לעובדה שמדובר בבני זוג הרי שיבוצע חישוב  מאוחד במידה ומתקיימת תלות במקורות ההכנסה.

  1. יישום פשטני של פסק הדין מלכיאלי משמעו לא רק ביטול של הלכת קלס אלא גם ריקון מכל תוכן של  החזקות העובדתיות שבסעיף 66ד(1)-(3), לרבות החריגים לחריג, הקבועים בסעיפים קטנים 2 ו- 3. והרי גם באותם חריגים לחריג (קיומם של הכנסות בשנים קודמות לבן הזוג מאותה חברה/שותפות) עדיין מתקיימת תלות במקורות ההכנסה.
  2.  יישום פשטני של הלכת מלכיאלי עלול למסות נישומים בחישוב משותף בסיטואציות קיצוניות שגם מס הכנסה לא התכוון אליהם. אם מניחים שכל מה שרלבנטי זו התלות במקורות ההכנסה, הרי שגם סוגיית השליטה וההשפעה של בני הזוג על מקור ההכנסה אינה רלבנטית.  כך לדוגמא יישום חסר אבחנה של פסק הדין בעניין מלכיאלי עלול ליצור מציאות שבה אם בני הזוג עובדים כשכירים ללא שום זכויות במניות בחברת ענק כלשהי, למשל בזק, הרי שיש למסות אותם בחישוב מאוחד. למעשה גם אם הבעל עובד בבזק והאישה בחברה בת של בזק עדיין יש לחייב בחישוב מאוחד. מדוע? כיוון שמתקיימת תלות בהכנסותיהם. ההכנסות של שניהם נובעות ממקור משותף או ממקורות תלויים.
  3.        תוצאה שכזו לא יכולה להתקבל ממספר סיבות:

7.1.   ראשית, הגישה של בית המשפט בהלכת מלכיאלי  היא גישה פורמליסטית. חזקה על שופטי העליון המעלים על נס את הגישה המכבדת את לשון החוק, שלא התכוונו לאיין מתוכן בפרשנותם שלושה תתי סעיפי חוק.

7.2.   שנית, לפחות ברמה הרטורית1, השופטים בעניין מלכיאלי אינם מתיימרים לבטל את הלכת קלס, אלא "רק" מפרשים חלק אחר בסעיף 66(ד). משמע כל פרשנות עתידית חייבת לקחת בחשבון שהלכת קלס עדיין רלבנטית.

7.3.   שלישית, והכי חשוב, פרשנות פשטנית של הלכת מלכיאלי אינה עקבית עם הרציונאל העומד ביסוד 66(ד), קרי מניעת מניפולציות בשכר של בני הזוג. איזה היגיון יש בחישוב משותף לשני בני זוג העובדים, למשל,  בעבודות ניקיון בחברת החשמל?

  1. דברים אלו מעבירים אותנו לשאלה איזה מובן יש לתת ל"תלות" במקורות ההכנסה שבסעיף 66(ד), שעדיין יעלה בקנה אחד הן עם פסק הדין מלכיאלי, הן עם פסק דין קלס והן עם הוראות סעיפים קטנים 1-3 לסע' 66(ד), והחריגים לחריג שבהם. יש להודות על האמת, כי קשה לתת פרשנות שכזו. זו גם הסיבה שלדעתי פסק הדין מלכיאלי שגוי מבסיסו, ולהערכתי במוקדם או במאוחר דינו להשתנות.
  2. מכל מקום, ועד לבואו של השינוי המיוחל, הרי שפרשנות אפשרית (ולא בהכרח היחידה האפשרית) שיכולה לחבר בין כל העולמות, היא כזו, שלפיה מקורות ההכנסה שבסע' 66(ד) רישא, אינם החברה או השותפות או העסק שבו עובדים בני הזוג, אלא הם עצמם. על פי פרשנות מוצעת זו כל אחד מבני הזוג הוא מקור הכנסה. בדומה למכונה או קו ייצור במפעל כל אחד מהם הוא מקור הכנסה או גורם ייצור.  כאשר ניתן להראות כי גורם הייצור אותה "מכונה" שהיא האיש או האישה, הוא גורם ייצור ומחולל הכנסות עצמאי, הרי שקיימת אי תלות בהכנסות, ללא קשר לאופן ההתאגדות. פרשנות זו עקבית עם הלכת מלכיאלי כיוון שהיא אפשרית על פי לשון החוק. הפרשנות המוצעת מפרשת את המינוח "מקור הכנסה" כמתייחס לאיש או לאישה ולא לחברה או השותפות בהם הם פועלים. לא החברה שבה הם עובדים היא מקור ההכנסה, אלא הם עצמם. ואם כל אחד הוא יצרן הכנסות עצמאי (להבדיל מסוגיית נאותות שכרו בחברה המשותפת, שאלה שרלבנטית לחלק השני של סעיף 66(ד) ראו להלן), גם אם במסגרת חברה משותפת הרי שקיימת אי תלות.
  3. להלן מספר דוגמאות שאינן ממצות את הטיעון והאפשרויות, בהן על פי פרשנותי דלעיל ניתן לטעון לחישוב נפרד, גם כאשר מדובר בחברה או שותפות או עסק בשליטת בני הזוג וגם לאחר הלכת מלכיאלי:

א. שני בני הזוג עובדים בחברה המוחזקת בבעלותם. כל אחד מהם מבצע שירות שונה לאותם לקוחות, או שניהם מבצעים עבודה זהה ללקוחות שונים.

ב. שני בני הזוג עובדים בחברה הנותנת שירותי ביצוע עבודות בנייה. כל אחד אחראי על אתר בנייה אחר.

ג. שני בני זוג עורכי דין העובדים בשותפות עורכי דין. כל אחד מטפל בעצמו בתיקים מסוימים. במקרה כזה ייצור ההכנסות הוא עצמאי על ידי כל אחד.

ד. שני בני זוג בעלי עסק משותף. האישה רואת חשבון ומבצעת ביקורת חשבונות על דוחות כספיים. הבעל מבצע עבודת הנהלת חשבונות לאותם חברות שמבוקרות על ידי האישה. מקורות ההכנסה של בני הזוג נפרדים על אף שהם פועלים מאותו עסק.

  1. לאור הפרשנות המוצעת  דלעיל נשאלת השאלה אם כן, איזה מובן יש לתת לחלק השני של סעיף 66(ד)?. אם כן אליבא ד'שיטתי, הרי שלאחר שעברנו את מכשול אי התלות שבסעיף 66(ד) רישא (קרי הלכת מלכיאלי), נשארנו עם שאלת המניפולציה. החלק השני של סעיף 66(ד) נועד לבדוק האם בני הזוג ביצעו מניפולציה בהכנסתם. בחלק זה נבדקת סוגיית גובה ההכנסות של כל אחד מבני הזוג והאם בוצעה מניפולציה (וזו הסוגיה שרלבנטית לפסק דין קלס) בשכר.
  2. נקודה רלבנטית נוספת היא סוגיית הרטרואקטיביות. הלכת מלכיאלי ניתנה ביום 1/2/12. לאור עמדת מס הכנסה בעניין החלה רטרואקטיביות של הלכות חדשות בדיני המיסים, כפי שבאה לידי ביטוי בעניין משה סמי ולאור פסק דינו של בית המשפט בדיון הנוסף באותו עניין (דנ"א 3393/07, מ"י נ' איקאפוד ומשה סמי), וכן לאור הסתמכותם של הנישומים שהסתמכו על הלכת קלס בתביעת החישוב הנפרד, הרי שקיים טעם רב בטיעון,  כי יישומה של הלכת מלכיאלי צריך שיהיה מיום מתן פסק הדין ואילך ולא ניתן יהיה להחילה לאחור.

 

[1] ברמה הסמויה והלא מוצהרת מדובר בשינוי גישה חזיתי של הגישה הפרשנית של בית המשפט העליון. שינוי פוליטי, שהוא הרבה יותר רחב מסוגיית החישוב הנפרד או המשותף. מעבר מפרשנות תכליתית, המעבירה כוח שלטוני לבית המשפט העליון, לגישה לשונית דווקנית המשאירה את הכוח אצל המחוקק.