1. רשות מע"מ אינה מתירה קיזוז מע"מ תשומות בגין רכישת רכב פרטי גם אם משמש לצרכי העסק. בדומה היא אינה מתירה בקיזוז תשומות בגין השכרת רכב פרטי. בנוגע לאי התרת מע"מ בגין דמי שכירות, של רכב פרטי, גם אם הוא משמש לצרכים עסקיים (למשל חברת שמירה המשתמשת ברכבים פרטיים 24/7 לצרכי סיור ושמירה), נסמכת רשות מע"מ, על תקנה 14 לתקנות מע"מ ביחד עם הגדרת מכר בסע' 1 לחוק מע"מ.
  2. כפי שאטען להלן מדובר בהסתמכות שגויה על התקנה. כפי שיובהר, תקנה 14, אינה מתייחסת להשכרת רכב אלא למכירת רכב ממש. את המונח "מכירה" בתקנה 14 לתקנות מע"מ אין לפרש כמתייחס גם להשכרה אלא למכירה ממש של הרכב. הדברים נלמדים מלשון התקנה עצמה ודוק:
  1. (א)המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוי.

(ב)הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים:

(1)(בוטלה);

(2)הייבוא או הרכישה נעשו –

(א)בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק;

(ב)בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה:

ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים;

לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור. (ההדגשות הוספו)

בתקנה 14(א) מוגדר האיסור. האיסור מתייחס "למכירת רכב פרטי" ול"ייבוא רכב כאמור". כבר בשלב ראשון של הניתוח המשפטי, ניתן לראות שקיימת א-סימטריה, בין ייבוא רכב (דבר שמתייחס לרכב כולו), לבין פרשנות שמתייחסת למונח מכירה כהשכרה ולא למכירה ממש. א-סימטריה זו הולכת ומתפתחת בהמשך הקריאה של הסעיף.

ודוק, סעיף 14(ב)(2), מתייחס לתקנה 14(א), ומחריג אותה. בהתייחסות שלו למילים "מכירה או ייבוא" שבתקנה 14(א), הוא מתייחס (בסעיף 14 (ב) (2) רישא) באופן מקביל במילים "הייבוא או הרכישה". ברור שהמילה רכישה מתייחסת לרכישת רכב ממש (ולא להשכרת רכב). ניתן לראות כי המחוקק מקביל את המילה רכישה (בתקנה 14(ב)(2) רישא) למילה מכירה שבתקנה 14(א).

אך יותר מכך. סעיף 14(ב)(2)(א) מדבר על "עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב". אם מקבלים את פרשנות מע"מ  ומניחים כי המילה "מכירה" מתייחס גם לשכירות, הרי ש"עוסק שעיקר עסקו הוא מכירת רכב" מכיל בתוכו גם מי שעוסק בהשכרת רכב. אלא שהמחוקק מתאמץ לומר לנו שלא כך הדבר.  סעיף 14(2)(ב) מחריג מפורשות "עוסק אחר"  "העוסק בהשכרת רכבים".

אם מקבלים את פרשנות מע"מ, המפרשת את המונח מכירה בסעיף 14(א) להשכרה, יוצא שהמחוקק השחית מילותיו לשווא, וזאת בניגוד לחזקה לפיה "אין המחוקק משחית מילותיו לריק". והרי אם כבר נקבע (בסע' 14(ב)(2)(א)), כי מע"מ התשומות במכירת רכב פרטי בייבוא או ברכישה אצל "עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב" מוכר בקיזוז, ואם מניחים ש"מכר" כולל בתוכו גם "השכרה", הרי שלא היה כל צורך לפרט את ההחרגה המתייחסת ל"השכרת רכבים" שבסעיף 14(ב)(2)(ב). והרי עוסק שעוסק בהשכרת רכבים נכלל  כבר תחת ההגדרה של עוסק שעוסק במכירת רכבים. זאת ועוד. לא רק שמדובר בפירוט מיותר אלא שיותר מכך, העובדה שהמחוקק מציין כי מדובר ב"עוסק אחר", מהווה ראייה לכך, שהמונח מכירה בסעיף 14(ב)(2), אינו "השכרה". מעצם ההגדרה הרי שה"עוסק האחר" שעוסק בהשכרה אינו העוסק שעוסק במכירה. ניתן לראות אפוא שמתקין התקנות הבחין במפורש בין מכירה להשכרה, ובין עוסק העוסק במכירה לעוסק אחר העוסק בהשכרה. יוצא אפוא, כי המונח מכירה בסעיף 14(א) רישא לא כולל ולא יכול לכלול את המונח השכרה.

זאת ועוד. נקודה נוספת בניתוח הלשוני של החוק קשורה לנוסח המונח מכר בסעיף 1 לחוק. ניתן לראות כי מדובר בהגדרה מרבה שאינה חד-ערכית:  ""מכר", לענין נכס – לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה…".    מהגדרה רחבה זו ניתן ללמוד כי המונח מכר יכול לכלול במקרים מסוימים שכירות אולם הוא לא חייב לכלול בכל מקרה שכירות. הייחוס של שכירות למכר, אינו אוטומטי, הוא לא חייב להתקיים בכל מקרה ומקרה והוא צריך להיעשות לפי העניין ולא אוטומטית בכל מקרה.

  1. הטיעון להעדר איסור על קיזוז תשומות בגין השכרה, נתמך גם בהבדל המהותי בין שכירות לבין רכישה. ודוק: על רכישה ומכירה של רכב פרטי, חל משטר של פטור ממע"מ, וזאת מתוך תפיסה שהרוכש הינו הצרכן הסופי ולכן הוא זה שצריך לשאת במס. המע"מ הוא מס צריכה, שמיועד לעודד השקעה ול"קנוס" את הצרכן הסופי על השימוש במשאבים הציבוריים. אי התרה בניכוי של תשומה המשמשת בייצור הכנסה תיצור עיוות כלכלי כבד וחמור בניגוד גמור לרעיון הניטרליות שבישום חוק מע"מ שאמור להיות ניטרלי כשמדובר בעסקאות בין עוסקים, שמהווים צינור להעברת המע"מ שהצרכן הסופי אמור לשאת בו. ייווצר מצב של מיסוי המחזור ולא הערך המוסף.

זאת ועוד כאשר מדובר באי הכרה בקיזוז מע"מ ברכישת רכב פרטי, המשמש לצרכי העסק, הרי שהעיוות הכלכלי מוגבל,  לאור העובדה כי במכירת הרכב העוסק אינו מחויב במע"מ. העוסק מפוצה (חלקית לאור ירידת שווי הרכב), בגין המע"מ ששילם ברכישה ולכן העיוות המיסויי תחום ומוגבל (לירידה בשווי הרכב בין הקניה למכירה).  סיטואציה שבה הרכב הוא רכב פרטי, שנשכר על ידי העוסק לצרכים עסקיים היא סיטואציה מיוחדת. במקרה כזה אין שום אפשרות לפצות את העוסק על תשלום המע"מ, הואיל והרכב אינו שלו. סיטואציה שכזו, תיצור סדרה של עיוותים, ובראש ובראשונה מיסוי כפל הנובע מגילום המס במחיר המכירה ויצירת סיטואציה של מס על מס (cascading tax). סיטואציה של מפל מס, נוצרה בעבר עת הוטל מס המחזור. המע"מ פותח ויושם בתחילת המאה העשרים, כדי להחליף את מס המחזור, עקב תוצאותיו הקשות של האחרון. חזקה על מתקין התקנות הישראלי, שהוא לא התכוון להחזיר את הדין הישראלי 100 שנה לאחור, אל תוצאותיו ההרסניות של מס המחזור.

ניתן לראות אפוא כי גם לאור לשון החוק וגם לאור מהותו, אין שום איסור ואין הגיון באיסור על קיזוז תשומות בגין השכרת רכב פרטי, המשמש לצרכי העסק.לא למותר יהיה להוסיף ולציין, לשם השוואה ותמיכה בטיעון  לעיל את קביעותיו של בית המשפט האירופאי לצדק, בהן נקבע כי הכנסה פטורה ממע"מ, מגלמת הטלת מס שמגדילה את ההוצאות, וכן כי, יש ליישם פרשנות מצמצמת לעניין פטורים במע"מ, כיוון שהם פוגמים בצורה ממשית, בכלל לפיו המע"מ צריך להיות מוטל על כל הסחורות והשירותים. פרשנות מצמצמת משמעה, לצמצם כמה שיותר את תחולת הפטורים, העומדים בסתירה ללוגיקה של חוק מע"מ (ושמקורם בטעות היסטורית).

 

———————————

1. לעניין חזקה זו ראו למשל: ע"א 9111/08 הקופה לתגמולים נ' מנהל מש"ח (פורסם באתר arnona.co.il) לניתוח מקיף של הכלל ראו א' ברק, פרשנות החקיקה (תשנ"ג) 599-595.

2.ההצדקה הפילוסופית במיסוי הצריכה מצויה ברעיון של תומאס הובס בספרו "ליוויתן", לפיו הצריכה של הצרכן מקטינה את העושר החברתי. הואיל ואנו מעוניינים לדחות התנהגויות שליליות ואנוכיות של החברים בקהילה, נכון יהיה להטיל מס שירתיע ויגביל התנהגות שכזו. למס שכזה יש הצדקה גם בכך שמי שיצרוך יותר ישלם יותר. ראו:

3. Hobbes Thomas, Leviathan, New York: Penguin Books, 1651 (Penguin edition published in 1968), p. 381.

ראו למשל אצל: Tait, Alan A.. Value Added Tax: International Practice and Problems (Kindle Locations 350-351). International Monetary Fund. Kindle Edition.

4. The European Court of Justice (ECJ).

5.  Case 8/81 , Becker.

6.  See:  ECJ, 15 June 1989, Case 348/87. Sufa: ECJ, 26 June 1990, Case 185/89 Velker Oil.\

7. מס המוטל בצורה רחבה על כלל המוצרים והוא ניטרלי ביחס לעוסקים כך שהוא מגולגל בין שלבי הייצור השונים ומוטל על הצרכן הסופי בלבד

8.  שמקורה בטעות חקיקה הצרפתית של חוק המע"מ ב- 1954, שהשאירה על כנם מחוסר הבנה, פטורים ממס הייצור (The

Production Tax) שקדם (חוקק בשנת 1948) למע"מ. ראו:  Lenoir, Veronique. "April 1954-April 2004. VAT Exemptions: The Original Misunderstanding." European Taxation 10 (2004): 456-459